经营审计与财务报表审计范例(3篇)
经营审计与财务报表审计范文篇1
一、财务困境的判断
一般来说，不管什么情况导致的财务困境，很少无前期迹象或征兆出现，有人称之为红旗或警讯。StephenA.Ross列举了一些典型事例：如股利减少、工厂关闭、亏损、解雇员工、高级主管的辞职、股票价格暴跌等。根据我国的实际情况，一般把上市公司的财务状况异常而被特别处理（SpecialTreatment，简称ST）作为上市公司陷入财务困境的标志，用于提示投资者注意风险。ST公司产生的原因主要是由于公司的财务状况出现异常，即最近两个会计年度的净利润经审计均为负值或最近一个会计年度的审计结果显示每股净资产低于股票面值。因此通常情况下，上市公司被特别处理是判断上市公司陷入财务困境的一种方法。按照国际通行做法，我们也可以通过Z指数（ZScore）模型来判断企业是否陷入财务困境及其程度。
1968年美国学者Altman首次将多元线性判别分析方法引入到财务危机预测领域，并对提出破产申请的33家公司和同样数量的非破产公司进行了研究，选取了五种财务指标，通过多元判别模型产生了一个总的判别分值，称为Z值，并依据Z值进行企业财务困境的预测，能实现破产前一年高达96.12%的预测精确度，该模型被称为Z指数（ZScore）模型：Z=1.2X1+1.4X2+3.3X3+0.6X4+0.999X5，其中Z为破产指数；X1是营运资本与总资产的比值，用于反映企业变现能力，一个企业若营运资本太少，将会使企业出现资金周转困难或者出现短期偿债危机的情况；X2是累积留存收益与总资产的比值，用于反映企业的累计获利能力；X3是息税前利润与总资产的比值，用于反映企业当期获利能力，该指标主要是从企业包括所有者权益和负债在内的各种资金来源的角度，对企业资产的使用效益进行评价，因此它通常被作为衡量企业是否陷入财务困境的最重要依据之一；X4是股票市场价值总额与负债账面价值总额的比值，它用于测定企业的财务结构，反映企业长期偿债能力；X5是销售收入与总资产的比值即企业的总资产周转率，它是综合评价企业全部资产的经营质量和利用效率的重要指标，周转率越大，说明总资产周转越快，反映出销售能力越强。Altman的Z指数模型将五种财务指标联系起来综合分析和预测企业发生财务困境可能性，一般来讲Z分值越低表明企业陷入财务困境的可能性越大、程度越严重。根据Altman的大量实证研究，得出了关于Z模型的经验判别区域：即当Z值小于1.81时，公司会在不久的几年内走向破产；而如果Z值大于2.99，则表明公司运作非常正常，不会出现财务困境；如果公司的Z值介于1.81到2.99之间，则是所谓的“灰色地带”，在这一区段内，公司的未来很难通过Z值进行推测，很可能发生破产，也很可能正常的运作下去。Altman最初的模型要求公司要有上市交易的股票且必须是一家制造业公司。Altman用了一个修正的模型使之能够用于非上市公司和非制造业公司，修正后的模型为Z=6.56X1+3.26X2+1.05X3+6.72X4，其中由于非上市公司的股票无市场价值，Altman将X4指标修正为股票账面价值与总负债的比值。当Z值小于1.23，表明企业处于破产状态，当Z值介于1.23到2.90之间，则是所谓的“灰色地带”，而如果Z值大于2.90，表明企业处于非破产状态。
二、Z指数模型分析
根据2011年年报，笔者选取了ST国商等50家ST公司（涉及制造业、房地产、服务业等）的年度财务报告的数据，计算Z指数和修正指数并进行分析：
（一）总体分析在所选取的50家ST上市公司中，Z指数和修正指数分析如下：Z指数小于1.81的公司有34家，占总数的68%；Z修正指数小于1.23的公司有28家，占总数的56%。分析表明这些企业的财务状况不同程度出现困境。如ST华塑的的Z指数为-0.16、Z修正指数为-8.15，其财务报告显示：截止2011年12月31日，ST华塑累计未弥补亏损为86110.65万元，归属于母公司股东权益为-11447.43万元，已资不抵债；流动负债高于资产总额9007.60万元，银行借款6544.61万元，其中已逾期涉诉的4884.61万元，表明ST华塑已严重陷入财务困境，处于破产边缘。值得注意的是，有7家ST上市公司在报告期内，通过实施重大的资产重组，但重组计划尚未实施完毕就确认了巨额重组收益，从而大大改善了Z指数指标，如果剔除巨额重组收益，Z指数小于1.81的公司占总数的80%以上。例如ST盛润的Z指数为66.86，ST盛润实施了重大资产重组，但重组计划未取得中国证监会等主管部门的必要审批，该公司确认了1462788548.58元的重组收益，如果剔除重大重组收益后Z指数为-6.09，因此该公司仍属于陷入财务困境的公司，持续经营能力仍存在重大不确定性，这与注册会计师发表强调事项段无保留审计意见理由一致。上述分析表明我国以ST制度作为上市公司陷入财务危机的标志，与Z指数模型的计算分析后得出的结果基本一致。（见表1）
（二）Z指数与审计意见类型分析在Z指数小于1.81的34家ST公司中，非标准审计意见占58.82%；在Z修正指数小于1.23的28家ST公司中，非标准审计意见占67.86%。可见注册会计师对于财务状况陷入困境的ST上市公司，出具非标准审计意见占了大部分。在非标准审计意见中，带强调事项段无保留意见和无法表示意见占90%，未出现出具否定意见的审计报告（见表2和表3）。
三、财务困境对审计意见类型的影响
上市公司持续经营能力是影响报表使用者合理决策的一个极为重要的因素，如果企业在面临无法挽回的破产清算局面之前，在财务报告中对影响持续经营的重大因素进行充分的披露，各相关利益者就可以早日采取措施，避免或者减少重大损失。上市公司持续经营能力出现问题主要是财务方面出现困境导致的，按照《中国注册会计师审计准则第1324号—持续经营》（财会[2006]4号）第八条规定：被审计单位在财务方面存在的可能导致对持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况主要包括：无法偿还到期债务；无法偿还即将到期且难以展期的借款；无法继续履行重大借款合同中的有关条款；存在大额的逾期未缴税金；累计经营性亏损数额巨大；过度依赖短期借款筹资；无法获得供应商的正常商业信用；难以获得开发必要新产品或进行必要投资所需资金；资不抵债；营运资金出现负数；经营活动产生的现金流量净额为负数；大股东长期占用巨额资金；重要子公司无法持续经营且未进行处理；存在大量长期未作处理的不良资产；存在因对外巨额担保等或有事项引发的或有负债。
上市公司陷入财务困境，对注册会计师发表审计意见的类型有显著影响，通过计算分析Z指数或Z修正指数，可以判断企业是否陷入财务困境及严重程度，从而使注册会计师注意到那些传统审计程序难以探测到的公司发生持续经营问题时表现出的财务状况问题，进而帮助注册会计师确定审计意见的类型。如果Z指数或Z修正指数高于标准，则企业的破产风险较小、财务状况较为乐观，在符合《中国注册会计师审计准则》其他条件情况下，可以考虑出具标准类型的审计意见，反之考虑出具非标准类型的审计意见。
（一）财务困境与无保留意见若Z指数或Z修正指数高于标准，则注册会计师应当注意被审计单位财务报表是否已经按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，在所有重大方面是否公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，同时注意在审计过程中是否受到限制。如果认为财务报表符合下列所有条件，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告：（1）财务报表已经按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量；（2）注册会计师已经按照中国注册会计师审计准则的规定计划和实施审计工作，在审计过程中未受到限制。如ST泰复的Z指数为98.51、Z修正指数为216.86，破产指数大大高于标准，破产风险小且符合审计准则相关规定，因而注册会计师出具了标准无保留审计意见。值得注意的是如果Z指数或Z修正指数大大低于标准情况下仍出具标准无保留审计意见，可能会使注册会计师面临诉讼等审计风险，如ST珠江的Z指数为0.12、Z修正指数0.56，破产指数大大低于标准，其财务报告亦显示：截止2011年12月31日，该公司归属于母公司股东权益合计373004748.20元，其中未分配利润为-693679376.16元、公司营运资金为-222114414.64元、扣除非经常性因素影响，公司近三年连续亏损。注册会计师对其年报出具了无保留意见的审计报告，在审计报告中未增加强调事项段以提示报表使用者注意风险。Z指数大大低于标准，说明公司的财务状况已严重恶化，持续经营能力受到极大影响，在这种情况仍然出具标准无保留意见的审计报告，注册会计师可能因此而面临投资者的诉讼，一定程度上因公司的财务困境而承担较大的审计风险。
（二）财务困境与强调事项段的无保留意见若Z指数或Z修正指数低于标准，那么注册会计师应当注意是否存在对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的情况或事项，被审计单位对此是否进行充分的披露。如果注册会计师经审计后发现存在对持续经营能力产生重大疑虑的情况或事项，但被审计单位已经按照注册会计师的要求对影响持续经营能力的事项进行了充分的披露，对于其他项目的审计也没有不符事项或已接受会计师的全部调整建议，其调整后报表已较为真实稳健，这种情况下注册会计师可以出具带强调事项段的无保留意见，强调事项段段内容仅用于提醒财务报表使用者关注，并不影响已发表的审计意见。如ST朝华的Z指数为-60.18、Z修正指数为-129.59，大大低于标准，其财务报告显示：该公司2008年、2009年和2010年已连续三年亏损，截止2011年12月31日，该公司的净资产为-71805981.78元，该公司2011年度主要依靠非经常性收益实现盈利，原重大资产重组方案已终止，公司已在其2011年度财务报表附注中披露了已经和将要采取的改善措施，但公司重大资产重组方案尚处于筹划阶段，能否成功实施并最终改善持续经营能力仍然存在重大不确定性，基于上述理由注册会计师出具了带强调事项段的无保留意见，提醒财务报表使用者关注公司持续经营能力。
（三）财务困境与保留意见若Z指数或Z修正指数低于标准，那么注册会计师需要注意是否存在被审计单位全部或部分拒绝披露可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。如果被审计单位拒绝披露，则注册会计师应当考虑有关事项潜在影响的性质和范围以及在财务报表中的重要程度出具保留意见或其他意见。如ST海龙的Z指数为-0.52、Z修正指数为-4.019，其财务报告显示：截至2011年12月31日止，该公司已连续两年亏损、资不抵债，且存在巨额债务和对外担保，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。注册会计师认为上述事项产生的影响重大但不至于发表无法表示意见的审计报告，因而出具了保留意见的审计报告。
（四）财务困境与无法表示意见若Z指数或Z修正指数低于标准，注册会计师需要注意是否存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，但无法获取充分、适当的审计证据，以至于无法对财务报表发表审计意见，此时注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。如ST银山Z指数为-19.58、Z修正指数为-67.49，大大低于标准，其财务报告显示：截至2011年12月31日，ST银山合并资产负债表反映的净资产为-83604.05万元，资产负债率高达860.31%，财务状况极度恶化，严重资不抵债，公司的生产经营业务转变为资产租赁业务，租金收入远不足以抵偿当期费用，公司现金流量严重不足，无法偿还巨额债务，无法获得正常商业信用。公司管理层在其书面评价中表示，将积极寻求新的承租方、采取在条件成熟情况下与主要债权人就有关债务问题进行商谈、适时推进重组工作等多项措施改善公司财务状况。注册会计师认为无法取得充分、适当的证据以判断公司持续经营假设是否合理，因此出具了无法表示意见的审计报告。
（五）财务困境与否定意见若Z指数或修正指数大大低于标准，显示其财务状况严重恶化，可能存在巨额逾期债务无法偿还，此时注册会计师需要注意被审计单位编制的财务报表所依据的持续经营假设是否合理，如果认为被审计单位编制财务报表所依据的持续经营假设不再合理，而被审计单位仍按持续经营假设编制财务报表，则注册会计师应出具否定审计意见的审计报告。
参考文献：
经营审计与财务报表审计范文
【关键词】高等学校；注册会计师；审计
一、财务报告是高校财务受托责任的载体
高校作为非营利性质的公共部门，从政府取得各种教育资源，承担着教学、科研和社会服务的责任。要保证资源被恰当的使用，如实反映管理者的经营管理责任，美国财务会计准则委员会在《财务会计概念第4号公告》提出的财务报告目标中指出，“非营利组织的财务报告，应当向当前和潜在的资源提供者和其他报告使用者提供信息”，以“评价非企业组织的管理者履行经营管理责任的成绩以及其他业绩的表现”。因此，为公正评价高校管理的受托责任，借鉴《财务会计概念第4号公告》的内容，高校应当定期编制反映管理者受托责任履行情况的财务报告，真实地披露部门预算的执行、财务资源的有效运用、资产的保值与增值等责任的履行情况。
当然，高校管理的责任与企业经营的受托责任履行过程中环环相扣的利益驱动相比，具有履行和实现机制的复杂性，无法用一些关键性的财务指标（如每股收益率、资本收益增长率等）来衡量和评价高校履行受托责任和受托业绩的实现程度，从而解除高校的受托责任。因此，按照新公共管理的思路，为评估高校受托责任的实际履行情况，必须借助财务报告的披露，提供相应的财务活动和财务状况，反映高校法定预算的遵从、业绩的实现等信息，并通过专家独立的职业判断，以证明筹集及使用资源的目的是合理有效，并帮助社会了解和评价高校受托责任的履行情况。
二、受托责任是注册会计师审计的基础
基于对受托责任的鉴证是注册会计师的独立审计制度的基本内容，是市场经济条件下经济监督的一种新形式。随着社会对公共经济责任要求的提高，高校作为教育资源的经营和管理者，其运行节约、效率、效果如何，越来越为社会大众所关注，但出于现实考虑，公众和政府自然不可能亲自对高校的运行和管理进行监督和考察，因此，美国政府会计准则委员会（GASB）在《公认审计准则》公告中要求“为保证非营利组织的财务报表应披露的材料均给予了真实的反映，该报表后还要附有一名独立审计师出具的审计报告”。而我国2009年10月颁布实施的《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》（国办发［2009］56号）所提出的“将医院等医疗卫生机构、大中专院校以及基金会等非营利组织的财务报表纳入注册会计师审计范围”，正是顺应了社会对高校受托责任履行情况进行客观、公正评价的要求，通过赋予独立审计机构来达到对高校使用资源情况的最终控制。
三、实施注册会计师审计存在的问题及障碍
虽然《若干意见》已出台近两年时间，福建、山西等省的财政主管部门也制定了有关实施办法，但从目前实施的情况看，高等院校年度财务会计报表注册会计师审计制度的实行还存在不少问题和障碍。
（一）缺少实施高校年度财务报告须注册会计师审计的法律依据
一是《教育法》及其他法律法规中无“高等学校会计报表须经会计师事务所审计”的相应规定，会计师事务所对高校年度财务报表进行年度审计无相关具体法律依据和实施细则；二是目前高校每年必须接受财政、审计、税务、物价等部门的年度审计或专项检查以及教育主管部门的财务管理规范化检查，政府部门对高校的财务监督检查形式和层次已经较多，会计师事务所对高校财务报表审计可能更是流于形式；三是高校（特别是公办高校）作为办学单位，财务管理的重点是考虑如何将资金用于办学最需要的地方，充分发挥资金的使用效益，基本不存在成本核算和利润调整问题，也不存在投资者的利益平衡问题，中介机构对报表的审计意义和作用无法体现。
（二）会计师事务所由谁聘任的问题
由于会计师事务所之间的行业竞争激烈，以及目前会计师事务所从业人员的职业道德和专业水平参差不齐，如果是由高校自行聘任会计师事务所，注册会计师审计的独立性可能受到影响，审计结论的可信度将受到质疑。
（三）审计收费问题
如年度财务报表审计的相关费用由高校自行负担，那么，实行高等学校注册会计师审计制度将给高校带来较大的经济负担。以广州地区为例，根据《关于印发广州注册会计师行业业务收费标准的通知》（穗注协［2006］7号）文件精神，对会计报表审计收费的依据为资产总额与业务收入总额（孰高），在此原则基础上，按照一定的额度收取服务费。资产总额与业务收入总额（孰高）在5000—10000万元之间的，收取30000元服务费；在10000万元以上的，收取40000元以上（0.04%）服务费。对于资产规模大的高校，像广东省重点本科高等院校总资产多在10亿元至30多亿元之间，审计费将达到一两百万元，给高校带来很大的经济负担。
（四）年度财务报告的时间问题
目前，注册会计师审计领域涉及最广的是企业单位，尤其是上市公司。对企业单位（上市公司）而言，只有经过注册会计师审计的财务报表（或税务报表）才能报出，报出时间一般是每年4月份之前。高等学校年度财务报表同样以12月31日为决算日，但财务报告的报出时间要求离决算日非常短。决算日后，高校财务部门需根据财政部门和主管部门的决算编审工作要求，对各项收支账目、往来账目、货币资金和财产物资进行全面清理，在此基础上办理年度结账，编报决算。每年财政部门要求高校上报决算的时间是春节前，其中还需根据财政部门的意见进行数据调整，工作量大，时间安排已相当紧张，若请会计师事务所审计后再行报送决算报表，会导致部门财务报告的上报时间滞后，影响财政报表的汇总与上报。
经营审计与财务报表审计范文
[关键词]审计风险程序了解环境
审计师在审计时应当考虑的风险包括三种,即企业的经营风险,审计风险,特别风险。经营风险是对实现企业目标或执行企业战略产生不利影响的各种不确定因素,企业所具有的经营性质、所处行业、外部监管环境、企业的规模和复杂程度等因素都对财务报表发生重大错报有密切的关系,许多经营风险最终都会造成财务后果,比如经营风险中竞争者开始延长产品保证期,这样会给企业带来增加预提保证费用的风险,还有如果原材料发生短缺,就会产生标准成本的损耗率上升,竞争者在市场技术上开始领先,这样就会造成投资需要增加计提减值准备。审计风险则是现代风险导向审计的核心概念,它由重大错报风险和检查风险组成,重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性,它有固有风险和控制风险组成,重大错报风险和检查风险互为反向关系。特别风险是,在审计实务中需要特别考虑的重大错报风险,即是否是舞弊风险、是否是近期经济环境、会计处理方法和其他方面的重大变化、是不是复杂的交易、是不是重大的关联方交易、是不是对重大事项存在不确定计量空间,是不是设计异常或超出正常经营过程的重大交易,由此看到,特别风险与非常规重大交易和判断事项有关,即金额和性质异常并且不是经常发生的。
在审计实务中对各种风险的评价是风险导向审计的开始,审计师了解被审计单位及其环境,目的是为了识别和评估财务报表重大错报风险,为了了解被审计单位的重大错报风险,审计师首先要了解被审计单位极其环境(不包括内部控制),这其中包括,了解被审计单位的行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素性质,对会计政策的选择和运用,目标、战略以及相关经营风险,财务业绩的衡量和评价;其次要了解内部控制,这主要了解控制环境、被审计单位的风险评估过程、信息系统与沟通、控制活动、对控制的监督;第三是对风险评估及其审计计划的讨论,主要是被审计单位面临的经营风险、财务报表容易发生错报的领域、错报的方式、特别是由于舞弊导致重大错报的可能性,第四评估重大错报风险,主要包括财务报表层次、认定层次(各类交易、帐户余额、列报、披露)。
为达到以上目的所要执行的具体审计程序有:
首先,询问。询问被审计单位管理层和内部其他相关人员,询问的主要问题有新的竞争对手、主要客户和供应商的流失、新的税收法规的实施、以及经营目标或战略的变化、财务状况和最近的经营成果、现金流量、可能影响财务报告的交易和事项、或者目前发生的重大会计处理问题等,审计师还应当考虑询问内部审计师、采购人员、生产人员、销售人员等其他人员,并考虑询问不同级别的员工以获取对识别重大错报风险的不同需要,即询问治理层、有助于审计师了解其针对被审计单位财务报表的编制环境;询问内部审计师有助于审计师了解其针对被审计单位内部控制设计和运行有效性的情况,以及管理层对内部审计发现的问题是否采取适当的行动;询问参与生成、处理或记录复杂或异常交易的员工,有助于审计师评估被审计单位选择和运用某项会计政策的适当性;询问内部法律顾问,有助于审计师了解被审计单位的有关诉讼、法律法规的遵循情况、影响被审计单位的舞弊或涉嫌舞弊、产品保证和售后责任、与业务伙伴的安排、以及合同条款的含义;询问销售人员,有助于审计师了解营销策略及其变化、销售趋势或与其客户的合同安排;询问营销或销售人员,有助于审计师了解被审计单位的原材料采购和产品生产等情况等情况。
其次,执行分析程序。分析程序是指审计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系,对财务信息作出评价,分析程序还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系,审计师实施分析程序有助于发现识别异常的交易或事项,即特别风险,审计师还可以对财务报表的审计产生影响的金额、比率和趋势进行预测。在实施分析程序时,审计师应当预期可能存在的合理关系,并与被审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较,如果发现异常或未预期到的关系,审计师应当在识别重大错报风险时考虑这些比较结果
第三,进行观察和检查。观察和检查程序可以印证对管理层和其他相关人员的询问结果,并可以提供有关审计单位及其环境的信息,审计师应当实施下列观察程序,观察被审计单位的生产经营活动,如观察被审计单位人员正从事的生产活动和内部控制活动等;检查文件、记录和内部控制手册,如检查被审计单位的章程,与其他单位签订的合同、协议、股东大会、董事会议、高级管理层会议的会议记录,各业务流程操作指引和内部控制手册,各种会计资料、内部凭证和单据;阅读由管理层和治理层编制的报告,如阅读被审计单位年度和中期财务报告、管理层的讨论和分析资料、经营计划和战略、对重要经营环节和外部因素的评价、被审计单位内部管理报告,以及其他特殊目的的报告(新投资项目的可行性分析报告);实地察看被审计单位的生产经营场所和设备;追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程(穿行测试),这是审计师了解被审计单位业务流程及其内部控制时经常使用的程序。通过追踪某笔交易在业务流程中如何生成、记录处理和报告,以及相关内部控制如何执行,审计师可以确定被审计单位的交易和内部控制是否与之前通过其他程序所获的了解一致,并确定内部控制是否得到执行。
基于对企业风险管理的考虑,风险评估程序应当贯穿于企业财务报表审计的整个过程,并运用大量的专业判断识别、计量风险因素,为防止主观和片面的判断影响审计结果,要进行讨论和研究,形成对被审计单位的总体情况报告、总结上年的工作情况、被审计单位的环境变化情况、财报的易错领域、重要审计事项和审计领域、可能发生的重大舞弊和重大错报风险、重要性水平的设定、最后制订总体审计策略。
参考文献: