财务报表审计的主要特征(精选8篇)
财务报表审计的主要特征篇1
一、网络财务报告概论
关于网络财务报告的定义，很多学者都提出了自己的见解。崔也光提出，所谓网络财务报告，就是指企业在国际互联网上设置站点，向信息使用者提供定期更新的财务报告。企业在充分利用现代信息技术的基础上，通过环球网或与因特网相关的传播媒介公开披露企业各项经营与财务信息。沈颖玲认为，网络财务报告是指企业通过万维网（WWW）或与因特网相关的传播媒体披露企业各项经营业务与财务信息，并将反映企业各种生产经营活动和事项的财务报告存储在可供使用者随时查阅的数据库中，供使用者查询企业的财务状况、经营成果、现金流量以及其他重要事项。不难看出，网络财务报告简单概括起来就是借助于网络公开的财务报告。它具有两层含义：一是公司借助于网络披露财务信息；二是披露的内容为财务报告。
网络财务报告的形式主要是指财务报告的呈现形式，目前主要有Word/Excel文件、PDF文档、HTML（超文本标记语言）及XBRL（可扩展商业报告语言）四种形式。其中XBRL是应用于非结构化信息处理，尤其是财务信息处理的最新标准和技术。它将企业财务报告要素及其他信息用一种简明的语言标记进行编码，信息使用者通过运行财务软件，自动嵌入这些标记，将其展现为各种所需的形式而不会改变标记属性。与其他三种形式相比，XBRL具有较大的优势，它能够实现证券业业内和业间的信息共享，有利于公司信息披露和证券信息服务业规范、有序地发展,而且还可以提高公司财务报告的透明度。因此，XBRL必将是网络财务报告形式今后的主要发展方向。
二、网络财务报告的特征
通过对众多学者关于网络财务报告定义的分析，笔者得出网络财务报告的以下几个特征，主要体现在披露的时间间隔、披露的形式及披露的内容三个方面。
（一）披露实时化。网络时代以光纤作为主要传输介质，可以快速传输数据、文字、声音、图像等内容，具有双向传输、高精度、数字化传送等优点。快速的传输速度使企业可以随时更新网络财务报告的内容，同时信息使用者也可以获得有关企业财务信息的即时报告。而且资产负债表日与财务报告公布日之间时间间隔的缩短将有助于防范企业内幕交易的发生，从而加强资本市场的有效性，并保证资源的合理利用。
（二）形式多样化。传统财务报告主要以报表的形式来表达会计信息，信息通过文字、图表等静态的介质进行传播，在阅读上市公司年报全文的时候，会令人感到精疲力竭，这在很大程度上与传统的企业财务报告采用纸介质进行传播有关。而在现代信息技术的发展过程中，网络财务报告综合采用了多媒体技术使信息呈现更具综合性、直观性和形象性。特别是音频、视频技术的运用，使用动态化的图像来传播信息成为可能。用户在接收信息时，可以通过视觉、听觉等多种感官全方位地接收信息，从而财务报告的传播形式呈现出了多样化特征。
（三）内容个性化。网络为信息提供者和使用者之间的及时交流创造了条件。在网络环境下，借助计算机网络所提供的人机对话功能，信息使用者不再只是被动地接受统一格式的财务信息，而是根据自身的需求获取相关的会计信息，并可对这些信息进行进一步的处理，满足自身的使用需求。同时还可以借助多媒体技术提供图像化、音讯化的需求差异，按用户不同的个体需求提供信息，提高了会计信息提供的相关性，更好地实现了会计目标。
三、网络财务报告对注册会计师审计的影响
由于网络财务报告与传统财务报告相比具有其独到之处，因此在实际应用过程中既对会计的发展带来了机遇，提出了挑战，也对注册会计师审计产生了影响。
（一）扩大了审计范围。审计范围是指针对特定审计对象所开展的审计实践活动在空间上所达到的广度。总体而言，传统审计范围依据不同的审计对象和审计目标而定，审计范围有限。网络会计下的企业会计信息系统具有开放性，财务报告信息使用者能同时访问会计信息，接触会计信息的人可能涉及整个网络用户。而网络用户的不正当行为可能影响会计信息的质量。因此，审计范围就不能只局限于被审计单位，而应扩大到交易关联方以及网上的有关信息用户。这就需要审计人员十分重视与信息系统开发人员协同合作，并提前参与系统设计与控制。审计人员应在系统的设计与开发修改阶段积极介入，帮助提出实时控制，使信息技术为新的服务方式提供机会。
（二）加大了取证难度。审计证据是审计人员形成审计意见和发表审计结论的重要依据。但由于网络财务报告披露的信息量大，涉及的范围广，因此加大了审计取证的难度。一方面网络财务报告中涉及人力资源等无形资产的界定及计量的证据很难获得；另一方面联机实时数据处理使很多经济业务在发生时没有留下任何手工凭证。比如，利用网上订单可以通过网络实现直接订货、账款的划拨而不用手工编制凭证。财务报告实现网络化，会计数据的存储介质和形式都发生了变化，审计人员很难甚至根本无法通过肉眼来跟踪会计业务的处理，这些都在一定程度上加大了获取审计证据的难度。
（三）增大了审计风险。网络环境下的审计不仅具有传统工业经济条件下的风险，而且由于网络财务的特殊性而具有一些特殊的风险。李闻一认为网络经济的全球化、虚拟化及网络本身的安全性等给审计带来新的风险。全球化对审计报告的进一步重视对审计质量、审计结论等提出了更高的要求，因此必然会增加审计风险；虚拟市场和虚拟企业的风险比传统企业要大得多，对审计同样会带来更大的风险；而网络技术的脆弱性、黑客和计算机病毒以及网管人员的安全意识等对审计也会带来不可预测的风险。杨平波认为，网络环境下审计风险包括：1、审计动态取证的风险；2、审计内容难以把握的风险；3、内部控制评价的风险。
在综合以上学者观点的基础上，笔者提出网络财务报告给审计人员带来的新的审计风险有以下六点：1、公允性审计目标受到冲击带来的风险；2、审计意见的发表受到影响带来的风险；3、审计证据取得的难度加大带来的风险；4、审计内容难以把握带来的风险；5、审计计划需要加强事前控制带来的风险；6、网络技术上的问题给审计带来的额外风险。
企业向信息使用者提供个性化的财务报告，意味着不同的信息使用者可以根据自己的需求生成各种不同数量和质量的财务信息。目前，注册会计师发表的审计意见都是以原始财务报告为依据的，而个性化的网络财务报告与之相比具有不同的披露内容和方式，对这些个性化的财务报告的可靠性进行评价比较困难，这就导致注册会计师对会计报表公允性进行审计的基本目标受到影响。同时，审计师可能不再根据独立审计准则发表意见，而是根据公认控制准则对整个信息系统的可靠性和收集、储蓄及披露财务信息的内部控制程序发表意见。可以推测，未来的审计报告不仅要对信息的披露方式发表意见，还要对信息的获取方式发表意见。
充分性和适当性是审计证据的两大特性，充分性要求注册会计师注重审计的效果，而适当性要求注册会计师注重审计的效率，在收集审计证据时审计师应同时兼顾效率和效果，并争取将支持审计结论的审计证据降低至最低限度。网络财务报告披露的信息涉及范围广、信息量大，从内容上看应该包括管理、控制、预测、分析和决策等层次的信息，尤其是对企业产生重大影响的信息。如知识性资产的信息、金融工具信息、履行社会责任的信息、行业和地区分部信息、预测性信息及其他非财务信息。信息内容的丰富与复杂，部分信息的可靠性令人质疑，会计业务处理的无法追踪，这些都给注册会计师的审计取证带来了困难，也使得他们无法准确把握审计的具体内容，势必加大审计风险。同时，由于网络财务报告涉及的面广、影响大，需要审计人员重视与信息系统开发人员的协同合作，并提前参与系统设计与控制。这就要求审计人员在制定审计计划时加强事前控制，审计环节的增加也会增大审计风险。
网络技术是先进的技术，但网络的安全性并不高，首先，被审计企业接受审计后对外的会计报表可能会受到恶意的攻击，如网络病毒的破坏，而且网络本身对外界具有高度的依赖性，比如突然断电对电脑的影响和电子数据未保存等。其次，被审计企业账务处理实现网络化之后历史追踪困难。如企业可以利用财务软件提供的多套账套进行会计造假，而会计人员有时可能并非出于恶意，对以往操作错误的财务数据进行修改，这两种行为在网络财务条件下都是无法查证的，因此都会给审计带来额外的风险。
财务报表审计的主要特征篇2
「关键词内部控制鉴证服务需求供给
引言
财政部曾于2001年11月了《独立审计实务公告第X号——内部控制审核（征求意见稿）》（作为第五批独立审计准则项目之一），而在2002年2月，中国注册会计师协会以《内部控制审核指导意见》的中注协文件形式予以。导致这一变动的主要原因在于，在准则项目的征求意见过程中，会计理论界、实务界以及有关政策制订部门对内部控制鉴证服务的性质、对象、内容、范围等存在着许多重大争议，而这些争议还需要在未来阶段进一步探讨和协调，因此在第五届财政部独立审计准则中方专家咨询组与外方及港澳台专家咨询组第二次会议上，各位专家建议将该准则项目以中注协的指导意见形式。
本文综述了《内部控制审核（征求意见稿）》在征求意见过程中存在的主要争议，并提出有关探讨。我们认为，关于内部控制鉴证服务的许多争议不仅涉及到我国会计服务市场和会计服务行业的发展问题，在更深层次上也反映出我国会计界对内部控制理论体系的认识上还存在着不少差异。对有关争议的探讨有助于我们进一步思考在我国会计服务市场开展内部控制鉴证服务的一系列问题，也为会计界研究内部控制理论及实务提供了新的角度。
一、内部控制鉴证服务的需求和供给：初步描述
（一）对内部控制鉴证服务的需求及其变动
我国对内部控制鉴证服务的需求最初来自于中国证监会，而目前的主要使用者也是中国证监会。我们初步查阅并汇总了中国证监会近年来对内部控制鉴证服务的需求以及各个具体要求（参见本文附录）。从该附录中可以初步了解到这种需求的基本特征、演变过程与现状。
第一个特征是：总体上看，从1999年至今，中国证监会对内部控制鉴证服务的需求范围不断扩大。在2001年初以前主要局限在拟公开发行证券的商业银行、保险公司和证券公司；而从证监会于2001年3月和4月的几项信息披露内容与格式准则来看，对内部控制鉴证服务的需求已经扩大到了在我国境内申请首次公开发行股票并上市的公司以及申请发行新股的上市公司范围、第二个特征反映在内部控制鉴证服务的结果（即报告形式）要求上。从证监会于1999年11月19日的《证券公司年度报告内容与格式准则》来看，监管部门最早对内部控制鉴证服务提出的要求为“以管理建议书的形式对公司内部控制制度的完整性、合理性和有效性作出评价，并提出改进建议。”而在2000年11月的一批信息披露编报规则当中，对内部控制的外部评价要求则统一改为“以内部控制评价报告的形式作出报告。”在2002年2月4日的《证券公司年度报告内容与格式准则（修订）》对有关表述再次做出了细微改动，即“以内部控制评审报告的形式”出具报告。由于内部控制鉴证服务作为一种新兴服务，其需求形式是“作出评价”，于是证监会对报告形式的要求（及其变化）提出了一个问题，即应当如何界定“评价报告”或“评审报告”的性质？这一问题将在下文加以讨论。
第三点特征在于，中国证监会从一开始就提出了对内部控制制度的“完整性、合理性和有效性”的评价内容要求，这一要求到目前为止仍然没有发生变化，体现出相当的“刚性”。我们并不了解这“三性”要求的最初形成过程，但正是此项要求构成了本文将要讨论的主要争议之一，具体论述将在下文进行。
（二）对内部控制鉴证服务的供给
通过上述对有关需求的分析，我们不难发现，证监会的这种需求及其扩大趋势增加了我国会计服务市场的一种服务品种，即内部控制鉴证服务，而且这种服务具有类似于财务审计服务的强制性特征，尽管在实施范围上尚不如财务审计服务广泛或普遍；对会计服务行业而言，必须按照有关监管部门提出的要求出具内部控制评价（评审）报告；相应地，也对相关会计服务规则的制订提出了紧迫要求，具体表现为中国注册会计师协会于2001年度立项起草《独立审计实务公告第号——内部控制审核（征求意见稿）》。
在《内部控制审核（征求意见稿）》立项起草之前或是制订过程中，已经有许多会计师事务所接受中国证监会要求的内部控制评价业务并出具了相应报告。由于在报告格式和内容上缺乏统一规范，这些报告在措辞或格式的表现形式上五花八门。尽管这种状况在证监会于2001年1月31日了《证券公司内部控制指引》之后有所改善（至少针对证券公司的内部控制评价而言），但仍有不少突出问题，例如在评价对象与范围的表述、注册会计师的评价责任、评价建议的有用性、评价意见的表述方式以及报告格式（详式报告还是简式报告）等方面，其后果可能导致注册会计师与被评价单位管理当局的责任划分不清、不利于保护注册会计师自身的正当利益以及无法满足监管部门的特定目的和需求。总体上看，在这一新兴的会计服务领域中，会计实务界明显缺乏共识和执业规则，该服务的供给缺乏足够的质量保证，由此触发了相关执业规则的供给。下文便主要侧重于探讨内部控制鉴证服务的规范以及在此过程中产生的一系列重大争议。
二、内部控制鉴证服务规则的制订及其争议
《内部控制审核（征求意见稿）》经历了独立审计准则组起草、多次研讨、广泛征求意见以及两次财政部独立审计准则中外方专家咨询组会议，形成了许多共识，也存在着不少争议。我们选择了其中比较突出的、至今尚存争议的若干问题进行探讨，希望对未来的有关政策制订起到一定的积极作用。
财务报表审计的主要特征篇3
一、深入了解客户经营现状，发现舞弊征兆
任何企业在虚假财务报告之前总是有些迹象或征兆的，在审计职业界通常将这些征兆称为“红旗”或“警讯”，原国际六大会计师事务所之一的普华永道国际公司列举了比较重要的几方面，提醒审计人员注意，主要包括：资金短缺已影响营运周转；融资能力（包括借款和增资）下降，资金来源只能靠盈余；发展中或竞争中企业对资金有大量的需求；现有借款和和流动比率，额外借款和偿还时间的规定缺乏弹性；为维持现有的债务需要，必须获得额外的担保品；主要客户经济困难，造成坏账的可能性加大；成本增长超过收入的增长，或者受到严重市场竞争威胁；订单减少，生产压缩，预示着未来收入的下降；盈余的质量下降，不合理的变更会计政策；夕阳工业濒临倒闭的企业；对单一或少数产品，对客户或交易过分依赖；管理阶层或主管有被严格要求达成预算目标的倾向；管理阶层或主管有前科纪录，或者没有正当的理由更换审计师。
以上这些迹象都是可以通过分析发现的，一旦发现这些情况，即应予以关注，另外，在我国，如果上市公司的资本运作和关联交易频繁，业绩和股价波动异常，或者是新上市的公司，其财务报告虚假的可能性就很大。
我国通过大量的统计研究，也总结出了极有可能采取造假的公司的特征。主要形式有：前两年连续亏损，今年经营业绩没有得到根本改善的公司；前两年平均净资产报酬率达到10%，今年行业不景气的公司；资本运作和关联交易频繁的上市公司；业绩和股价波动厉害的上市公司；全行业亏损或行业过度竞争的上市公司。
二、执行分析性程序
一个健康、真实的企业，经过一年的融资，投资和经营活动，从年初的状态转换为年末状态，各项财务指标之间总是存在着一系列的平衡。年初的资金加上本期融资所增加的额外资金与本期的投资活动相匹配，本期的投资加上年初的资产总是与本期的经营活动相适应，按照财务学的观点，企业的各项财务指标之间存在钩稽关系，如果这种惯常的钩稽，均衡关系被打破。大量研究证实，分析性程序是一种应用十分广泛而且极为有效的审计方法，尤其在发现和检查财务报告舞弊方面的作用相当明显。
任何严重的财务报告舞弊，都可能使企业的财务结构出现异常的状态。归纳起来，虚假财务报告通常具有以下八个主要特征：
1、报表的主要项目及前后各期发生异常
上市公司财务报告的主要项目金额会由于经营业务的影响而在不同会计期间发生变动。真实的财务报告主要项目金额的变动一般表现为有规律的正常变动，而且上市公司能就变动原因做出合理的解释，而虚假财务报告项目金额变动较大，且对这种异常变动上市公司很难做出合理的解释。2、报表反映的主要财务指标严重不合理
上市公司的主要财务指标包括流动比率、速动比率、资产负债率、投资报酬率、存货周转率、每股收益率等。在审计中应根据所审计的财务报告计算出主要财务指标并判断其合理性，判断其是否合理的标准包括经验数据、上年同期数据、历史最好水平、同行业平均水平等。如果计算出的财务指标与上述指标存在较大差异，这表明财务报告存在问题。
3、会计报表反映的会计利润与现金流量表反映的现金流量严重不平衡
某些上市公司为达到粉饰经营业绩的目的，往往采用资产装潢、股权置换、内部关联交易、债务重组、非货币交易等手段，增加账面利润。由于上述措施一般不会增加公司的现金流入，反而可能会因利润的增加多交所得税而增加现金的流出，结果必然导致财务报告反映的会计利润与现金流量表反映的现金流量出现严重的不平衡。如果出现这种情况，就表明该上市公司存在对财务报告进行造假的可能。
4、非经常性损益占利润总额的比重较大
一些上市公司在经营业绩滑坡的情况下，往往利用资产置换、股权置换、内部关联交易、债务重组、非货币交易等手段、来增加非经常性利润。以此来粉饰财务报告，审计人员在审计财务报告时，若发现非经营性损益占利润总额的比重较大，就该注意该报表的真实性。
5、不良资产数额较大，资产质量低下
由于虚构收入等原因，上市公司账面会有许多不良资产。如子公司亏损或业绩平平，在建工程一直挂在帐上。一些租赁、承包、托管的背后往往是这个子公司或分公司根本就不存在，如投资是否存在，是否应该计提长期投资减值准备。
6、会计利润与应纳税所得额差距过大
若一家上市公司的应缴税金数额特别大，则欠税很可能是虚构的，其造假手法就是虚开发票。根据会计公式计算的应缴税金期末余额，与公司的实际期末欠缴税额相比较，若两者相差较大，则公司造假确定无疑，反之，其收入和利润都可能是虚构的。需要说明的是，只要税法允许，上市公司对财务会计实行不同的会计政策是合理的，但是，财务会计与税务会计之间的关系在一定时期内要保持连续性，除非税务准则发生显著的变化。
7、期后事项异常，出现经常性的第四季度调整
财务报表审计的主要特征篇4
关键词：审计风险；特征；构成要素
中图分类号：F239、1 文献标识码：A
一、审计风险的涵义
现代审计是建立在内部控制制度评审的基础上，运用审计抽样的理论和方法来解决大量的审计实务问题。风险，在一般意义上是指未来事项发生的不确定性，尤其是发生损失的可能性。审计风险，从最终意义上讲，是针对注册会计师所发表的不正确的审计意见而言的。注册会计师发表不正确的审计意见可分为两种情况：其一是被审计单位的财务报表不存在重大的错报或漏报，而注册会计师发表了有保留的或否定的审计意见，这种情况所带来的风险称为误拒风险；其二是被审计单位财务报表存在重大的错报或漏报，而注册会计师发表了无保留的审计意见，这种情况所带来的风险称为误受风险。在第一种情况下，注册会计师为避免错误地否定事实上公允的财务报表，一般会扩大审计测试范围及相应的审计程序，增加审计证据的数量，提高审计证据的质量，从而能获得正确的审计意见，这种做法带来的无非是审计成本的提高和审计效率的降低，但不会影响审计质量。在第二种情况下，注册会计师对非公允的财务报表发表肯定的审计意见，从而会误导报表使用者的经济决策，引发严重的经济后果，审计职业界和社会公众对审计风险的关注主要就是指这种误受风险。因此，美国AICPA将审计风检定义为：“对存在重要错报的财务报告，审计人员可能无意识地没能对他们的审计意见做出适当调整的风险。”我国新颁布的《中国注册会计师审计准则第1101号――财务报表审计的目标和一般原则》对审计风险也给出了一个类似的定义：“财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性”。
从以上的定义可以看出，审计风险是与被审计单位财务报表存在的错报密切相关的，《中国注册会计师审计准则第1141号――财务报表审计中对舞弊的考虑》中指出：财务报表中错报(misstatement)可能由错误(error)造成，也有可能由舞弊(fraud)造成。
二、审计风险的特征
审计风险一般具有以下几个方面的特征：
(一)审计风险是客观存在的
从审计发展的历史看，审计风险是审计发展到一定阶段的产物，与特定的经济条件相联系。审计风险不以人的意志为转移，是独立于注册会计师意识之外的客观存在。对于审计风险，人们只能认识它和控制它，只能在有限的空间和时间内改变审计风险存在和发生的条件，降低其发生的概率，而不可能完全消除它。
(二)审计风险贯穿于审计过程的始终
尽管审计风险是通过最终的审计结论与预期的偏差表现出来的，但这种偏差是由多方面的因素造成的，审计程序的每一个环节都可能导致审计风险的产生。因此，不同的审计计划和审计程序会产生与之相应的审计风险，并会影响最终的审计风险。
(三)审计风险是注册会计师的非故意行为引起的
审计风险是注册会计师在审计过程中无意识造成的，并非故意行为。注册会计师的舞弊行为不属于审计风险，而是须负法律责任的违法行为。认识到审计风险的无意性，对研究与控制审计风险是非常重要的。
(四)审计风险是可以控制的
虽然审计风险的产生及其后果是难以预料的，但人们仍然可以通过主观努力对其进行适当的控制，将其控制在可接受的范围之内。当然，这里所讲的审计风险是指其构成要素中的检查风险，注册会计师不必对其产生惧怕心理，在审计过程中可以通过识别风险领域，采取相应的措施，将审计风险降低至可接受水平。
综上所述，审计风险是一种不可完全避免的客观存在，是由注册会计师的非故意行为引起的，存在于审计过程的各个阶段，但它又是可以适当控制的。注册会计师只有了解审计风险的这些特征，才能更好地运用审计风险模型指导审计实务，以提高审计工作效果与效率。
三、审计风险的构成要素及其相互关系
(一)审计风险的构成要素
审计风险可进一步分解为两个基本的构成要素：重大错报风险(risk of material misstatement，MMR)和检查风险(detection risk，DR)。《中国注册会计师审计准则第1101号――财务报表审计的目标和一般原则》的第十七条定义了审计风险的这两个构成要素。
1、重大错报风险
重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。重大错报风险包括两个层次：财务报表层次和各类交易、账户余额、列报与披露层次。其中财务报表层次重大错报风险通常与控制环境有关，并与财务报表整体存在广泛联系，可能影响多项认定，但难以限于某类交易、账户、余额、列报与披露的具体认定。它很可能是源于薄弱的控制环境。认定层次的重大错报风险由固有风险和控制风险构成，但注册会计师基于技术或方法偏好和实务考虑，可以单独或合并评估固有风险和控制风险。因此，重大错报风险由固有风险(inherent risk，IR)和控制风险(control risk，CR)构成，但它并不是两者的简单合并，会计报表层次的重大错报风险并非一定要从固有风险和控制风险两方面评估。
2、检查风险
检查风险是指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会计师没有发现这种错报的可能性。检查风险是由于现代审计方法本身的局限性造成的，同时也受审计程序的性质、时间和范围的影响，取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性。比如，详查检查法比抽查法更能减少检查风险，但是由于成本效益原则的限制，检查风险并非越低越好，注册会计师必须通过审计程序的合理安排将检查风险调整到适当的水平。
(二)审计风险构成要素的相互关系
在审计风险的两个构成要素中，重大错报风险为“客户风险”，它与被审计单位有关，直接受被审计单位的经营活动及内部控制等情况的影响，注册会计师对此无能为力。但是，注册会计师可以通过加深对被审计单位的了解，对其重大错报风险的高低做出合理评估，并在此基础上确定实质性测试的性质、时间和范围，以便将重大错报风险降低到可接受的水平。重大错报风险和检查风险两者之间的相互关系可以从定性和定量两个方面加以考察。
从定性的角度看，审计风险的两个构成要素之间不是孤立存在的，而是相互联系、相互作用的，主要体现在：(1)审计风险各要素是相互独立的，是审计风险形成的两个不同的环节；(2)审计风险各要素的排列是有序的，其发生的顺序依次是重大错报风险和检查风险；(3)审计风险各要素只有同时发生才会构成审计风险，审计风险是各要素共同
作用的结果，假如其中的一个要素不存在，审计风险也就不存在；(4)审计风险各要素与注册会计师的关系不同，注册会计师对于重大错报风险只能评估而不能控制，注册会计师只能根据对重大错报风险的评估水平来控制检查风险。(5)审计风险各要素之间存在如表1所示的变动关系，即在既定的审计风险水平下，可接受的检查风险与认定层次重大错报风险的评估(包括固有风险的评估和控制风险的评估)成反向关系。评估的重大错报风险越高，可接受的检查风险越低；评估的重大错报风险越低，可接受的检查风险越高。
从定量的角度看，根据概率论原理，总体审计风险可以看成是重大错报风险和检查风险的联合概率，如下式所示：
审计风险=重大错报风险×检查风险
或 AR=MMR×DR
由于认定层次的重大错报风险由固有风险和控制风险构成，所以审计风险模型可进一步表示为：
审计风险=重大错报风险×检查风险=固有风险×控制风险×检查风险
或 AR=MMR×DR=IR×CR xDR
总体审计风险是注册会计师认为可以承受的风险水平，即按照注册会计师的职业判断，就财务报表发表意见来说是适当的水平，审计准则要求注册会计师将审计风险限定在低水平。例如，如果注册会计师将总体审计风险设定为5％，则注册会计师发表的无保留意见的真实含义可被表述为：他有95％的把握认为财务报表不存在重要的错报或漏报。经验表明，将总体审计风险设为小于等于10％比较合适。重大错报风险的评估则以了解被审计单位及其环境为基础。值得注意的是，注册会计师虽然可以通过分析、研究被审计单位经营环境和评价其内部控制等程序，降低注册会计师对重大错报风险的评估水平，但这并不能改变实际的重大错报风险水平。换句话说，注册会计师无法改变实际的重大错报风险，因此它对注册会计师来说是不可控的。所以，为谨慎起见，注册会计师在进行编制审计计划时，除非有充分的证据表明重大错报风险不高，否则，注册会计师不应该将重大错报风险评估为低水平。
在上述等式中，检查风险是注册会计师的可控变量，它是重大错报风险的函数。一方面，注册会计师评估的重大错报风险水平以及注册会计师可接受的总体审计风险水平共同决定了检查风险水平。另一方面，实际检查风险水平又和特定环境下实施实质性审计测试的范围相关，即注册会计师可以通过增加实质性测试来降低检查风险，以使得它与重大错报风险的联合概率能够达到预期的、注册会计师可接受的总体审计风险。根据上述等式，检查风险的计算如下式所示：
检查风险=审计风险÷重大错报风险=审计风险÷(固有风险×控制风险)
或DR=AR÷MMR=AR÷(IR×CR)
上式中算出的DR是注册会计师可接受的检查风险，它不同于实际的检查风险。注册会计师将依据其可接受的检查风险水平实施实质性测试。假设注册会计师已确定如下风险水平：AR=10％(设为低水平，因为它是发表审计意见的基础)，MMR：30％(以了解和评价被审计单位及其环境为基础，包括内部控制)，则有DR=0、1/0、3=33％。如果对内部控制的研究和评价表明内部控制比上述的要弱，MMR应评估为60％而非30％，此时检查风险将降为16、66％，要求注册会计师大幅度增加实质性测试程序，以弥补较弱的内部控制，使总体审计风险水平维持在设定的10％水平。
财务报表审计的主要特征篇5
纳税人财务会计报表报送管理办法完整版第一章总则
第一条 为了统一纳税人财务会计报表报送，规范税务机关对财务会计报表数据的接收、处理及应用维护，减轻纳税人负担，夯实征管基础，根据《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《征管法》)及其实施细则以及其他相关法律、法规的规定，制定本办法。
第二条 本办法所称纳税人是指《征管法》第十五条所规定的从事生产、经营的纳税人。实行定期定额征收方式管理的纳税人除外。
第三条 本办法所称财务会计报表是指会计制度规定编制的资产负债表、利润表、现金流量表和相关附表。
前款所称会计制度是指国务院颁布的《中华人民共和国企业财务会计报告条例》以及财政部制定颁发的各项会计制度。
第四条 纳税人应当按照国家相关法律、法规的规定编制和报送财务会计报表，不得编制提供虚假的财务会计报表。纳税人的法定代表人或负责人对报送的财务会计报表的真实性和完整性负责。
第五条 纳税人应当在规定期间，按照现行税收征管范围的划分，分别向主管国家税务局、地方税务局报送财务会计报表。除有特殊要求外，同样的报表只报送一次。
主管税务机关应指定部门采集录入，实行一户式存储，实现信息共享，不得要求纳税人按税种或者在办理其他涉税事项时重复报送财务会计报表。
第六条 税务机关应当依法对取得的纳税人财务会计报表数据保密，不得随意公开或用于税收以外的用途。
第二章 报 表 报 送
第七条 纳税人无论有无应税收入、所得和其他应税项目，或者在减免税期间，均必须依照《征管法》第二十五条的规定，按其所适用的会计制度编制财务报表，并按本办法第八条规定的时限向主管税务机关报送;其所适用的会计制度规定需要编报相关附表以及会计报表附注、财务情况说明书、审计报告的，应当随同财务会计报表一并报送。
适用不同的会计制度报送财务会计报表的具体种类，由省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局和地方税务局联合确定。
第八条 纳税人财务会计报表报送期间原则上按季度和年度报送。确需按月报送的，由省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局和地方税务局联合确定。
第九条 纳税人财务会计报表的报送期限为：按季度报送的在季度终了后15日内报送;按年度报送的内资企业在年度终了后45天，外商投资企业和外国企业在年度终了后4个月内报送。
第十条 纳税人经批准延期办理纳税申报的，其财务会计报表报送期限可以顺延。
第十一条 纳税人可以直接到税务机关办理财务会计报表的报送，也可以按规定采取邮寄、数据电文或者其他方式办理上述报送事项。
第十二条 纳税人采取邮寄方式办理财务会计报表报送的，以邮政部门收据作为报送凭据。邮寄报送的，以寄出日的邮戳日期为实际报送日期。
第十三条 纳税人以磁盘、IC卡、U盘等电子介质(以下简称电子介质)或网络方式报送财务会计报表的，税务机关应当提供数据接口。凡使用总局软件的，数据接口格式标准由总局公布;未使用总局软件的，也必须按总局标准对自行开发软件作相应调整。
第十四条 《中华人民共和国电子签名法》正式施行后，纳税人可按照税务机关的规定只报送财务会计报表电子数据。在此之前，纳税人以电子介质或网络方式报送财务会计报表的，仍按照税务机关规定，相应报送纸质报表。
第三章 接 收 处 理
第十五条 纳税人报送的纸质财务会计报表，由税务机关的办税服务厅或办税服务室(以下简称办税厅)负责受理、审核、录入和归档;以电子介质报送的电子财务会计报表由办税厅负责接收、读入、审核和存储;以网络方式报送的财务会计报表电子数据由税务机关指定的部门通过系统接收、读入、校验。
第十六条 主管税务机关应当对不同形式报送的财务会计报表分别审核校验：
(一)办税厅对于纸质财务会计报表，实行完整性和时效性审核通过后在综合征管软件系统中作报送记录。凡符合规定的，当场打印回执凭证交纳税人留存;凡不符合规定的，要求纳税人在限期内补正，限期内补正的，视同按规定期限报送财务会计报表。
(二)办税厅对于电子介质财务会计报表，实行安全过滤并进行系统校验性审核。凡符合规定的，当场打印回执凭证交纳税人留存;凡不符合规定的，要求纳税人在限期内补正，限期内补正的，视同按规定期限报送财务会计报表。
(三)主管税务机关对于通过网络报送的财务会计报表电子数据，必须实施安全过滤后实时进行系统性校验。凡符合规定的，系统提示纳税人报送成功，并提供电子回执凭证;凡不符合要求的，系统提示报送不成功，纳税人应当及时检查纠正，重新报送。
第十七条 办税厅应当及时将纳税人当期报送的纸质财务会计报表的各项数据，准确、完整地采集和录入。
税务机关指定的部门对于纳税人当期报送的财务会计报表电子数据，应当按照一户式存储的管理要求，统一存储，数据共享，并负责数据安全和数据备份。
第十八条 有条件的地区，国家税务局和地方税务局可将各自采集的纳税人财务会计报表数据进行交换和比对，以提高财务会计报表数据的真实性和完整性。
第十九条 财务会计报表报送期届满，主管税务机关应当将综合征管信息系统生成的未报送财务会计报表的纳税人清单分送纳税人所辖税务机关，由所辖税务机关负责督促税收管理员逐户催报。
第二十条 纳税人报送的财务会计报表由主管税务机关根据税收征管法及其实施细则和相关法律、法规规定的保存期限归档和销毁。
第四章 数 据 维 护
第二十一条 总局对各地反馈上报要求在财务会计报表之外增加的数据需求，应当按照《国家税务总局工作规则》的规定，由总局征收管理司(以下简称征管司)组织相关司局进行分析、确认，并提出具体的解决建议，报经局长办公会或局务会批准后，方可增加。涉及软件修改的，由征管司组织相关司局编制业务需求。
第二十二条 总局信息中心根据征管司组织相关司局编制的业务需求，负责进行需求分析，提出技术要求并分别作出处理：
(一)涉及税务机关的业务内容变化，直接安排修改总局综合征管软件;同时将需要修改的内容标准化，下发未使用总局综合征管软件的税务机关自行修改软件。
(二)涉及纳税人的业务变化，将需要修改的内容标准化并向社会公布，同时公布软件接口标准，以便商用软件开发商修改软件，及时为纳税人更新申报软件版本。
第二十三条 使用自行开发软件地区需要进行数据维护的，可参照本办法第二十一、二十二条的规则办理。
第二十四条 总局临时性需下级税务机关报送的各类调查表、统计表，涉及纳税人财务会计报表指标的，由征管司确认，凡可从已有的财务会计报表公共信息中提取，主管税务机关不再采集。
第五章 法 律 责 任
第二十五条 纳税人有违反本办法规定行为的，主管税务机关应当责令限期改正。责令限期改正的期限最长不超过15天。
第二十六条 纳税人未按照规定期限报送财务会计报表，或者报送的财务会计报表不符合规定且未在规定的期限内补正的，由主管税务机关依照《征管法》第六十二条的规定处罚。
第二十七条 纳税人提供虚假的财务会计报表，或者拒绝提供财务会计报表的，由主管税务机关依照《征管法》第七十条的规定处罚。
第二十八条 由于税务机关原因致使纳税人已报送的纸质或电子财务会计报表遗失或残缺，税务机关应当向纳税人道歉，并由纳税人重新报送。
第六章 附 则
第二十九条 纳税人按规定需要报送的财务会计报表，可以委托具有合法资质的中介机构报送。
第三十条 本办法所称日内均含本日，遇有法定公休日、节假日，按照税收征管法及其实施细则的规定顺延。
第三十一条 各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局可根据本办法制定具体实施细则，并报国家税务总局备案。
第三十二条 本办法由国家税务总局负责解释。
第三十三条 本办法自20xx年5月1日起执行。
报表的概念是什么简单的说：报表就是用表格、图表等格式来动态显示数据，可以用公式表示为：报表 = 多样的格式 + 动态的数据。 在没有计算机以前，人们利用纸和笔来记录数据，比如：民间常常说的豆腐帐，就是卖豆腐的每天把自己的卖出的豆腐记在一个本子上，然后每月都要汇总算算。这种情况下，报表数据和报表格式是紧密结合在一起的，都在同一个本子上。数据也只能有一种几乎只有记帐的人才能理解的表现形式，且这种形式难于修改。
当计算机出现之后，人们利用计算机处理数据和界面设计的功能来生成、展示报表。计算机上的报表的主要特点是数据动态化，格式多样化，并且实现报表数据和报表格式的完全分离，用户可以只修改数据，或者只修改格式。报表分类EXCEL、WORD等编辑软件：它们可以做出很复杂的报表格式，但是由于它们没有定义专门的报表结构来动态的加载报表数据，所有这类软件中的数据都是已经定义好的，静态的，不能动态变化的。它们没有办法实现报表软件的数据动态化特性。
财务报表审计的主要特征篇6
关键词：直接报告；行为或过程审计；内部控制审计
中图分类号：F239文献标识码：A
审计鉴证业务按其业务的特性可以分成两大类：一是对审计客体的陈述或声明发表意见的审计，称之为信息审计；二是需要对审计客体的行为、过程以及系统发表意见的审计，称之为行为或过程审计。从内部控制审计业务来划分同样也可以有这两大类，即：一是针对管理层内部控制评价报告提出结论，那么内部控制审计则是“信息审计”；二是直接针对内部控制的设计与运用的有效性提出结论，那么内部控制审计则为“行为或过程审计”。根据《企业内部控制审计指引》提出的内部控制审计的定义中可以看出“指引”将内部控制审计界定为“行为或过程的审计”。
一、内部控制审计属于“直接报告”业务
“直接报告”业务中，注册会计师直接对鉴证对象进行评价或计量，或者从责任方获取对鉴证对象的评价或计量，而该认定无法为预期使用者获取，预期使用者只能通过阅读鉴证报告获取鉴证对象的信息。按照《企业内部控制规范讲解》中提及的：执行企业内部控制规范体系的企业，必须对本企业内部控制的有效性进行自我评价，披露年度自我评价报告，同时聘请具有证券期货业务资格的会计师事务所对其财务报告内部控制的有效性进行审计，出具审计报告。注册会计师在内部控制审计过程中注意到的企业非财务报告内部控制的重大缺陷，应当提示投资者、债权人和其他利益相关者关注。从中我们可以看出，我国的内部控制审计并非是对企业的内部控制自我评价报告进行鉴证并提出审计意见，而是针对财务报告内部控制和非财务报告内部控制中的重大缺陷进行鉴证和评价，因此我国的内部控制审计存在责任方，但并非“基于责任方认定”，预期使用者必须通过对内部控制审计报告来获取企业内部控制有效性的信息。综上所述，不难看出内部控制审计属于“直接报告”业务。
二、内部控制审计应该是“行为或过程审计”
长期以来，我们所认识的财务报表审计是属于“信息审计”，注册会计师一直所从事的审计鉴证业务主要也是以“信息审计”为主，而内部控制审计却属于“行为或过程审计”，这对于注册会计师将会是一个新的领域，但实际上从起源来说，过程和行为的审计是在信息审计出现之前就已存在的，因此内部控制审计是“行为或过程的审计”，实际上是审计在更高层次上回归。下文将具体分析一下内部控制审计的这个业务特征。
首先，就内部控制本身而言，它是一个制度的集合和安排。我国2008年制定的《企业内部控制基本规范》所称的内部控制，是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告以及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。可以看出，内部控制是为了实现其目标的一个过程，所以将内部控制审计界定为“行为或过程的审计”是由内部控制本身的性质所决定的。
其次，将内部控制审计界定为“行为和过程的审计”可以降低审计成本，这是美国经过三年财务报告内部控制审计的实践后得出的。美国PCAOB NO、2（2004）中将内部控制审计界定为“信息审计”，PCAOB NO、5（2007）则将其修正为“过程或行为的审计”。将“内部控制审计”界定为“信息审计”，注册会计师不仅要对内部控制的有效性进行审计，还要对管理层对内部控制的评价报告进行审计，而界定为“行为或过程审计”，注册会计师就仅对内部控制的有效性进行审计，因此大大降低了注册会计师的审计成本和审计责任。
三、内部控制审计业务特性理解和执行上可能产生的误区
1、从注册会计师的角度而言。长期以来，注册会计师执行的审计业务以“信息审计”为主，如财务报表审计，从行为方式和思想意识上来说要转换成“行为或过程的审计”可能需要一个过程；另外，由于执行内部控制规范的上市公司必须披露内部控制有效性的自我评价报告，注册会计师在执行内部控制审计业务时，容易将对内部控制有效性的审计误操作为对内部控制自我评价报告的审计，从而又陷入了“信息审计”的误区中。因此，我国应该及时出台更为细化的《内部控制审计指南》，指导注册会计师从事内部控制审计工作。当然，《指南》必须具有可操作性，建议可以认真地汲取已有实践经验的国家（如美国、日本、加拿大等）的经验和教训。
2、从社会公众的角度而言。上市公司的一切对外披露的信息要直接对社会公众负责，因此当赋予内部控制审计与财务报表审计同等的地位时，社会公众将对内部控制审计报告将报以同等的关注，社会公众对内部控制审计业务特征的理解将直接影响到审计期望。《内部控制审计指引》中明确地指出执行企业内部控制规范体系的企业，对本企业内部控制的有效性进行自我评价，披露年度自我评价报告，同时聘请具有证券期货业务资格的会计师事务所对其财务报告内部控制的有效性进行审计，出具审计报告。将“披露自我评价报告”与“出具审计报告”并列在一起容易引起原本就存在“信息审计”思维习惯的阅读者的误解：内部控制审计是对“内部控制自我评价报告”的审计，因此也就将内部控制审计的业务特性误解为“信息审计”，同时提高社会公众的审计期望。当注册会计师对内部控制发表无保留意见时，并不代表上市公司的自我评价报告不存在问题，对于这一点应该让社会公众有足够的认识。
内部控制审计对于我国来说还是一个新生事物，它对于我国经济环境的良性发展具有积极的作用，但在执行之初必将是一个不断认识和修正认识的过程，因此不论是理论界、实务界还是社会公众，对内部控制审计的争论还将持续下去。
（作者单位：福建广播电视大学）
主要参考文献：
[1]李爽，吴溪、内部控制鉴证服务的若干争议与探讨、中国注册会计师，2003、5、
[2]张龙平，陈习作、财务报告内部控制审计理论分析（下）、审计月刊，2009、1、
[3]刘明辉、内部控制鉴证：争论与选择、会计研究，2010、9、
[4]阚京华、美国强制性双重内部控制评价制度的解析与启示、经济管理，2007、22、
[5]毛敏、美国财务报告内部控制审计的最新发展及启示、财会通讯，2006、1、
[6]财政部会计司、企业内部控制规范讲解、经济科学出版社，2010、7、
[7]中国注册会计师鉴证业务基本准则、2006、2、
财务报表审计的主要特征篇7
关键词：财务舞弊；舞弊特征；舞弊治理
中图分类号：F231、6
文献标识码：A
文章编号：1003-7217(2009)03-0052-05
一、引言
作为一种故意错报财务数据，欺骗投资者和债权人的行为，财务报告舞弊始于18世纪20年代的英国。尽管各国政府加强了对财务报告舞弊的监管和处罚力度，但是，从麦迪逊公司到安然公司，从琼民源到银广厦事件，国内外的财务报告舞弊案件仍是层出不穷。国外的学者对会计舞弊的动因、识别、防范与治理等多方面进行了大量的实证研究，而国内学者大多是从舞弊动因和公司内部治理与舞弊关系的角度来研究的。关于舞弊识别、防范与治理偏重于规范性描述。
TreadwayCommittee(1987)的报告认为：财务报告舞弊通常与那些正处在财务困难中的公司联系在一起。Beasley(1996)运用logistic回归方法对董事会成员构成与会计舞弊之间关系的实证研究表明，舞弊公司董事会成员中外部董事的比例显著地低于未舞弊公司。Shleifer and Vishney(1997)认为股权的集中或大股东的存在会减少管理者机会主义的幅度，导致管理者和股东间更少的冲突。减少成本。Jensen(1993)认为当总经理也是董事会主席时，内部控制系统失效，因为董事会不能有效执行其关键功能。这些都是从公司内部治理结构的角度对财务舞弊动因进行的研究，国内关于这方面的实证研究近年来也逐步增多，刘立国，杜莹(2003)从股权结构、董事会特征两方面对公司治理与财务报告舞弊之间的关系进行了实证分析，研究结果表明：法人股比例、执行董事比例、内部人控制度、监事会的规模与财务舞弊的可能性正相关，流通股比例则与之负相关。娄权(2003)研究发现，规模较小和财务状况恶化的企业容易在财务报告中舞弊。杨薇和姚涛(2006)研究发现股权集中度、少数股东联盟、CEO任期、总经理董事长独立性和法制环境等因素在不同程度上对财务舞弊行为产生影响。袁春生和韩洪灵(2008)证明由于董事会监督作用的发挥，董事会规模与财务舞弊直接负相关，其边际监督能力随着董事会规模的扩大先增强而后减弱；企业经营绩效与财务舞弊负相关。
由于国情不同，国内外关于治理结构与财务舞弊的关系研究不尽一致，甚至得出截然相反的结论。本文认为研究财务舞弊的诱因与治理应该从财务报告的利益相关者投资者、客户、政府监管机构、外部注册会计师、企业管理当局等角度来展开。因此，我们分别从公司经营业绩、公司内部治理结构两个内部环境与事务所选择、
证监会监督两个外部环境对财务舞弊的影响做统计分析。然后，根据舞弊公司这四个方面的不同特征做实证研究，为我国财务舞弊的治理提出参考意见。
二、上市公司舞弊特征的统计分析
文章选取的2003～2007年度5645家上市公司样本中，包括209家发生财务舞弊并被证监会惩罚的公司。下面仅就舞弊公司分别从公司本身(经营业绩、内部治理结构)相关特征、审计师相关特征和证监会相关特征来分析舞弊公司特征。
1 舞弊公司相关特征
统计结果显示舞弊的行业半数以上集中在制造业和信息技术业，这两个行业相对来说需要大量的固定资产和无形资产投资，业务范围较广且复杂，为财务舞弊制造了相应的条件；在209家舞弊公司中有43家被“sT”的公司，处罚后被“ST”或者被兼并、重组而成立了新的公司103家，占舞弊公司总数的近1／2，这说明舞弊公司存在明显的业绩较差问题，经营业绩是影响财务舞弊的主要原因。财务舞弊的治理应该关注舞弊高发的重点行业，同时，还应该关注财务状况较差的企业。
从表1可以看出，舞弊公司违规类型中，推迟披露、重大遗漏、大股东占用上市公司资产、虚假陈述、违
规担保、虚构利润占了绝大多数，而出资违规、操纵股价、欺诈上市等违规类型从没有被发现，虚构利润和虚列资产并不像以往研究的那么严重。其中“其他”违规类型发生52次，占有较大比重，可以判断财务舞弊存在一些不为我们熟知的类型，也就是说舞弊公司操纵盈余有其他更大的隐形区间。这说明公司违规的类型存在多样性，一些重大的违规类型可能没有被发现，监管部门应该进一步加强舞弊的识别能力。从处理对象上看，75％的舞弊公司和管理层同时受到了惩罚。因此，财务舞弊的治理应关注频繁发生的违规类型，同时，应该从管理层着手，公司的治理结构也是财务舞弊的重要诱因。
2 审计师选择的相关特征
在我们对证监会处理公告中，发现很少事务所同时被处罚的情况，这说明还要进一步加大对事务所和审计师的处罚力度。一般来说，大规模事务所代表较高的审计质量，从表2可以看出，在209家舞弊公司中，聘请“十大”事务所的仅有23家，占11％；有46家舞弊公司在舞弊年度更换了审计师，占22％；收到非标准审计意见91家，占44％，这说明部分审计师还是履行了职责，发现舞弊并报告舞弊的能力较强。舞弊公司倾向于更换小规模事务所取得标准审计意见。因此，财务舞弊的治理还应该从事务所及审计师入手，使他们保持应有的独立性，选择事务所规模和更换事务所频率和非标意见的出具成为判断上市公司是否舞弊的重要信号。
3 证监会监管相关特征
证监会在证券监管中发挥越来越重要作用，但也存在不少问题。从表3可以看出，在209家舞弊公司处理类型中公开谴责143次，占整个处理类型的一半以上，而处以罚款仅占37次，且5年累计罚款金额为1310万元，还不及一个大型公司一年虚增利润的金额。
可见，证监会应该加大处罚力度，特别是罚款的力度。通过表4可以发现处罚公告和公司舞弊年度之间的时差，由于披露舞弊的时间滞后，往往舞弊2～3年后，证监会才发出舞弊公告，严重影响了报表使用各方的利益。公告延迟期间达10个月之久，舞弊期间超过两年的占20％以上，上市公司舞弊期间平均达24个月，有的公司
甚至连续5年舞弊。另外，舞弊期间的统计数据显示共计有110家公司舞弊，而样本选择舞弊数为209家，这说明有一半的舞弊公司是连续年度舞弊的。如何进一步加强证监会发现舞弊的及时性和处罚的力度是上市公司舞弊治理的一条有效途径。
三、财务舞弊特征的实证检验
通过舞弊公司相关特征的统计分析，不难发现财务状况、内部治理结构、事务所相关特征和证监会处罚的及时性和力度成为上市公司财务舞弊的诱因。下面结合相关学者的研究以及统计分析得出的这些特征来验证财务舞弊的影响因素。
(一)样本选择与数据来源
文章选取2003～2007年度沪深两地上市公司数据为样本，剔除变量缺失的部分数据，共计5645家。主要数据来源于国泰君安数据库和中国证监会网站，另外一些缺失变量根据新浪财经各公司财务报告手工收集补充。采用SPSS15、0软件进行统计分析。
(二)研究假设与模型设计
利益决定着行为主体的特征和价值取向，上市公司有配股、吸引投资、逃避惩罚、管理层完成考核指标等经济方面的利益，也有政治利益，而这些利益的获取和失去在很大程度上取决于会计数据的高低与增减，促使企业更有动机去粉饰财务报表。证监会规定，上市公司连续三个完整会计年度净资产收益率平均达到10％，属于农业、能源、原材料、基础设施、高科技等国家重点支持行业的公司，净资产收益率可以略低，但不得低于9％(且每年不低于6％)是取得配股资格的主要条件。《公司法》规定：“上市公司最近三年连续亏损的，由国务院证券管理部门决定暂停其股票上市”；另外，深沪两个交易所也规定，凡最近两年连续亏损的上市公司一律要被“ST”处理。因此，本文将净资产收益率作为衡量上市公司业绩的主要指标，提出假设1：
H1：净资产收益率在舞弊公司和未舞弊公司中存在明显差异，且与上市公司舞弊负相关。
公司治理结构与公司舞弊关系的相关研究在国内外已经很多，蔡宁、梁丽珍(2003)研究发现，发生财务舞弊与未发生财务舞弊上市公司董事会中外部董事比例不存在显著差异；股权集中度越高的上市公司越容易发生财务舞弊；控股股东性质与财务舞弊行为不存在显著相关性。上市公司配股活动与财务舞弊显著负相关、公司规模与财务舞弊显著负相关、董事会规模与财务舞弊显著正相关。樊行健(2005)在完善公司治理的过程中，应逐步理顺财务报表审计关系和独立董事制度引入中的关系，强化财务治理，以促使上市公司持续健康的向前发展。尽管各自研究结果有所差异，但都证明公司内部治理结构因素对于财务舞弊有影响。结合相关实证研究，本文提出假设2：
H2：股权集中度、董事长兼任总经理、管理层持股与财务舞弊正相关，独立董事比例与财务舞弊负相关。
会计师事务所作为经济警察的地位一直都受到高度的重视。虽然审计合谋的现象令人困扰。但事实证明审计师也确实发挥了重要的作用。一般来说，大规模事务所具有较高审计质量。DeAngelo(1981)认为大规模事务所比小规模事务所有更强的提供高质量审计以维护其品牌的内在经济动因。同时，根据特征分析，本文提出假设3：
H3：大规模事务所0可以有效防治财务舞弊，与上市公司财务舞弊负相关；事务所更换与上市公司财务舞弊正相关。
根据信号传递理论，高负债率是公司经营情况较差的表现。更需要通过审计师的选择获取标准意见，来传递较好财务状况的信息；而同时债权人对公司的监督力相应增强，倾向于向董事会施加压力选择高质量审计师来判断公司财务状况。另外，考虑到公司规模为财务舞弊提供物质基础。将资产负债率与公司规模作为控制变量。
本文采用logistic回归模型来研究财务舞弊的影响因素，模型设计如下(其中ζ为误差项)：
CR=β0+β1ROE+β2AUDITOR+β3AC+β4MNG+β5INDP+β6CRI+β7DUAL+β8LEV+β99SIZE+ζ
(三)实证分析
1 样本的描述性统计分析
从表6样本的描述性统计分析发现上市公司净资产收益率、选择事务所规模、事务所变更、独立董事比例、股权集中度F检验的P值均小于0、01，这说明两个样本方差存在显著差异，也既是舞弊公司与非舞弊公司这些指标存在显著差异；同时，经过两个独立样本的T检验，在事务所选择、事务所变更、股权集中度和公司规模方面两个样本均值存在显著差异，且舞弊公司这五个指标的均值均小于非舞弊公司，这和统计性分析中的结果吻合，可以初步推断上述这些指标确实是上市公司舞弊的重要影响因素。
2 多重共线性问题诊断
Logistic回归需要考虑多重共线性问题。本文利用线性回归来检查容忍度，可以发现无论是被处罚上市公司还是没有处罚的上市公司，容忍度均在0、90附近，方差膨胀因子VIF基本上均接近于1(限于篇幅共线性诊断表略去)，同时，对各变量之间的相关性进行检验，结果表明变量之间即使存在相关性，但相关系数远小于0、3，相关性可以忽略不计。因此，可以判断变量间共线性的问题并不严重。
3 logistic回归结果分析
回归分析检验了盈利能力、公司治理结构和事务所规模对公司舞弊的影响，通过表7回归检验结果，没有发现资产负债率、净资产收益率与公司舞弊的显著相关性，仅得出第一大股东持股比例、公司规模和事务所规模、事务所变更与公司舞弊具有显著相关性，第一大股东持股比例与公司规模均在1％的水平显著负相关，与假设2相矛盾，这说明在我国股权集中度越大、公司规模越大，大股东的监督力度越大，由成本所导致的舞弊情况出现的越小；事务所规模与财务舞弊在5％的水平显著负相关，舞弊公司倾向于选择小规模事务所，这说明审计师一定程度上能够遏制财务舞弊的发生，事务所变更与财务舞弊在1％水平显著正相关，假设3得到证明。另外，在加入独立董事比例的平方后，发现独立董事比例与公司舞弊成“u”型关系，也就是说适当的独立董事比例可以有效监督公司的经营状况，过高的独立董事会使执行董事比例下降失去有效监督，而过低的独立董事又不利于监督，通过计算最低点比例为45、16％。而董事长兼任总经理、管理层持股与财务舞弊无关，特别是净资产收益率、财务杠杆两因素与财务舞弊不相关。虽然在舞弊公司与未舞弊公司净资产收益率均值存在显著差异，但假设1没有得到很好证明，却证明了公司舞弊是由于治理结构的原因，而不是财务状况本身，这和大量学者研究结果不一致。同时，也与我们的统计性分析不一致，毫无疑问公司财务状况较差会导致财务舞弊，实证检验没有通过显著性水平检验，究其原因可以从表1的特征描述发现，大量公司的舞弊并不是靠简单的虚增利润、多列资产达到的，而是存在一些更隐性的操纵空间，使得两类公司财务报表中的业绩指标差别缩小。但是，财务状况差导致财务舞弊是不争的事实，舞弊治理在关注其他因素时，也应该关注财务状况。
财务报表审计的主要特征篇8
一、计委员会设立目的
国外在很早之前就开始重视审计委员会制度的治理效率问题，经过这几年学术和实践相辅相成的发展，这个议题已经变得越来越明晰，相关的制度建设也越来越完善。对于审计委员会制度学者们首先讨论的是设立动机问题，即哪些因素会影响公司自愿成立审计委员会的决策。Marrian（1988）在其一份关于英国的调查报告中指出，公司成立审计委员会只是受到别的公司的影响而已，换言之，Marrian认为审计委员会在公司内部只是一个装点门面的饰品。但Adams（1997）运用新西兰保险公司的数据资料，分析影响公司设立审计委员会因素，结果发现样本公司规模越大、面临的财务风险越高、监督成本越高的情况下越有动机设置审计委员会。
审计委员会在我国还处于起步阶段，现存文献数量有限且观点不一。杨忠莲、徐振旦（2004）利用2002年A股上市公司的数据来研究审计委员会设立目的影响因素，在选取的十个变量中他们发现，我国成立审计委员会的动机和初衷与国外的并不一致，我国公司成立审计委员会没有提高财务报表质量的动机，大股东、企业规模以及会计师事务所质量与公司成立审计委员会的关系都不显著，结果只有董事会人数和外部独立董事的比例显著。因此作者推测我国成立审计委员会的动机也许只是独董这些外力推动下的结果。夏文贤（2007）以大股东与中小股东之间的冲突为视角，认为公司的第一大股东实现绝对控股时，为了便于侵占小股东利益，设立审计委员会的意愿明显下降。王咏梅、任飞（2011）利用上市公司的公开数据，并根据控制权的不同进行样本分类（如国企、私企、央企），研究这些不同企业性质的样本公司与设立审计委员会的动机是否一致，有无异同。研究结果表明：作为国家控制的企业相比于私企来说，公司成立审计委员会的意愿更加的强烈，并且相比于直接控股的国有企业，政府间接控股的国企更愿意设立审计委员会。
二、审计委员会的职责
审计委员会的设计动机决定了审计委员会的相关职责范围。简言之，审计委员会的职责大致可以分为对内和对外两方面。对内，审计委员会一方面对公司的财务报告生成过程的各个部分进行监督检查，包括与报告生成相关的内部控制的制度与环境，并将工作执行过程中所遇到的问题向董事会进行反馈和报告（Zahra and Pearce，1989）；对外，审计委员会负责与外部审计师直接沟通关于公司审计的相关事宜，并对外部审计的相关工作进行监督，在某种程度上了遏制了管理层与外部审计师进行串通欺骗公司所有者的事件发生（Rittenberg andNair，1993a）。随着时代的发展，无论学术界还是实务界亦或是政策制定者对于审计委员的 职责提出了不同的观点，但是审计委员会如何更好的完成其对内和对外两方面的监督职责的讨论仍然是这个领域的主旋律。
三、审计委员会的有效性
在国外，关于审计委员会有效性讨论，各方力量并未形成一种合力，观点不一。有学者认为即使公司设立了审计委员会，也无法确保其在履行上文提到的职责方面的有效性。实务中也不乏即使设立了审计委员会，同样出现财报舞弊事件的公司的案例。尽管有许多的相关机构例如SEC、NYSE等对于公司成立审计委员会持赞成的态度，但是没有一套统一清晰的操作指南，这种制度安排想要达到的效果并不明显。因此并不能完全的打消外部利益相关者对于公司财报的真实可靠性方面的疑虑。Kalbers and Fogarty（1993）认为审计委员会要想有效的发挥其职能，必须考虑其成员的相关教育背景、专业技能、任职资格、薪酬和地位等。如若审计委员会的成员不具备相关的资格要求，不懂得具体财务报告生成过程中相关会计问题的操作流程和运行规则，而只是简单粗暴的对董事会的相关行为进行行政管理阻碍，那么审计委员会也将难以达到其预期的公司治理的效果。这一个阶段的研究为后续的相关研究开辟了一个新的方向，即审计委员会成员应具备什么样的特征才能有效的发挥公司治理的效应，有无一个统一的可以参考的标准？后续的相关研究主要围绕这个话题展开。
四、审计委员会特征对财务报告质量和审计费用影响
从审计委员会的特征对财务报告质量影响角度来看，已经有大量的研究结论显示具有财务专长的审计委员会与财务报告质量之间是成正相关关系的。Krishnan and Visvanathan
和 Dhaliwal et al、（2010）研究发现审计委员会中财务专家能提高会计的稳健性和公司的应计质量。杨雪 （2012）利用上市公司的经验数据，实证检验出审计委员会的财务专长有助于改善公司的内部控制质量。吴国萍等（2012）将是否受到证监会的处罚作为评判财务报告质量高低的标准，研究了审计委员会的独立性、财务专长和规模对财务报告质量的影响，结果显示这几个方面的特征与财务报告质量成正相关关系。
关于审计委员会特征对审计费用的影响，现有文献的研究结论并不一致。Carcello 等（2002a）研究发现审计委员会在独立性、专业性和勤勉度方面越是有效率，公司的审计费用越高。周兰（2011）选取了审计委员会 的独立性、财务专长和活跃性三方面特征，研究结果表明审计委员会独立性、财务专长能够增强内部控制的质量，而内控质量的提高降低了审计风险，因此审计委员会的独立性和财务专长与审计收费负相关。
五、文献评述
根据上文的综述，我们发现前人研究主要集中在审计委员的设立目的和相关特征上，至于审计委员会特征的相关研究，又都集中在审计委员成员的专业性、独立性、权威性、勤勉度等方面。审计委员会对财务报告质量的影响也大都集中于此，但对于审计委员会专业性对于公司财报质量的影响，现存文献只涉及到审计委员会的财务专长和法律专长，对审计委员会成员的商业经验（即行业专长）鲜有涉及，本文以此为突破口，认为审计委员会的行业专长有助于提高财务报告质量，而在风险导向审计下，高质量的财务报告又会降低审计收费。以下是详细的文献评述过程：最早讨论的审计委员会设立动机问题至今并没有一个权威统一的观点。有学者认为审计委员会的设立是为了提高财务报告的质量，作为董事会下设的独立委员会，审计委员会一方面对公司的内部运行环境和相关制度进行监督，为财务报告生成提供更加科学规范的软环境，并且在监督的过程中，对于发现的问题及时向董事会报告，因此审计委员会在提高公司的财务报告质量方面是有效的。但是反驳的声音认为，由于信号传递理论的存在，有无审计委员会成为财务报告质量高低的代名词，这就造成有些单位为了向外界传递高质量财务报告的信号，而在形式上设立审计委员会。