直接投资存量权益范例(3篇)
直接投资存量权益范文
【关键词】长期股权投资;初始计量;后续计量;成本法;权益法
在会计核算中,长期股权投资的会计处理常常被人们看成是重点和难点,甚至也是各大类考试中的关键知识点,此账户如此受到关注,是由于它直接影响了企业的利润、报表等信息,特别是会计核算中两个方法(成本法和权益法)的选择容易混淆,加大了核算的难度。此文仅就个人的观点分析对此账户的认识。
一、长期股权投资概述
长期股权投资是以取得被投资单位的股份为目的而进行的投资。该投资的时间是长期持有,并通过投资对被投资单位进行控制、共同控制或起到重大影响的程度。由此可见,此投资没有时间的约束,更不能随意地抽回投资,并且根据投资的目的不难看出,该投资的金额也是非常之大,因此投资的风险也是很高的。
根据上述投资的目的可知,长期股权投资根据其对被投资方的影响力度不同,又可分类为控制、共同控制、重大影响,各自所对应的占被投资方表决权的股份比例分别是50%以上、50%、20%~50%。注意新准则已把无控制、无共同控制且无重大影响的投资归纳为综合权益投资,因此所占被投资方表决权的份额不同对被投资方的影响力度是不同的。
因此,长期股权投资与其他投资(如交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产)相比,其“野心”较大,不仅仅为了投资获得收益这么简单,它希望通过投资能够参与企业的经营、参与企业的决策、影响企业的发展,甚至想把被投资方占为己有。根据上述长期股权投资的定义以及目的不难看出,投资方是挑战性的企业,正所谓风险越高要求的收益也就越高,投资方追随这样的理念,来完成这项投资。
二、长期股权投资的初始计量
长期股权投资的初始计量是取得投资时投资金额的确认。投资方投资金额的多少并不完全确认为投资额,比如对于被投资方来说新的投资者,可能要出高的价格才能享受到一定的股权份额;对于信誉度以及知名度比较高的投资者可能不需要出高的价格,就可以得到自己想要的股权份额。因此,当投资者对被投资者的影响不确定是哪种类型时,企业应当以占被投资方表决权的股份比例为前提来确认投资额。长期股权投资的初始计量可以分为以下两种情况:
(一)企业合并形成的长期股权投资
企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。一般的企业合并所占被投资方表决权的股份比例都在50%以上。企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。
1.同一集团内投资股份50%以上形成的长期股权投资。同一集团内投资股份50%以上是指在同一个集团下,投资方占被投资方股份50%以上的投资。
该投资方式,投资方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为控制对价的,应当在控制日按照取得被投资方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额应当调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益。
投资方以发行权益性证券作为控制对价的,按照发行股份的面值总额作为股本,长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额,应当调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益。注意,在进行投资时价款内若包括已经宣告发放的股利或利息但还没有真正地发放出去的金额时,应该单独进行核算,计入应收股利或应收利息账户。
合并时发生的审计费等各项直接相关费用应计入当期管理费用。
举例如下:
【案例1】甲企业2013年1月1日以银行存款280000元向同一集团内乙企业投资,取得甲企业80%的股权,并与当日起能够对甲企业实施控制。合并后甲企业仍维持其独立法人资格继续经营。2013年1月1日,甲企业的账面所有者权益总额为500000元。则甲企业的会计处理如下:
借:长期股权投资――乙企业(500000*80%)400000
贷:银行存款280000
资本公积――资本溢价120000
2.非同一集团下投资股份占50%形成的长期股权投资。这类投资应按购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及企业控制过程中发生的各项直接相关费用之和作为其初始投资成本。对未来事项做出约定且购买日估计未来事项很可能发生、对合并成本的影响金额能够可靠计量的,也应将其计入初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额,应当计入营业外收入或营业外支出。注意,在进行投资时价款内若包括已经宣告发放的股利或利息但还没有真正发放出去的金额时,应该单独进行核算,同样计入应收股利或应收利息账户。
与同一集团下企业控制点形成的长期股权投资会计核算最大的不同之处就是差额计入的科目不同,由于同一控制下企业的投资是在同一集团之内差额的影响只是所有者权益的变化,不存在营业外收入或支出。换句话说,投资双方没有脱离集团,还是在同一个区域范围内,所以对集团的影响不明显。但是非同一控制下的投资时投资双方没有任何关系,因此,投资差额对于投资者来说可能是营业外收入或营业外支出。
两种方式的会计核算类似,不同之处上述已经表述,这里就不再举例说明。
(二)投资股份低于50%长期股权投资
企业控制以外形成的长期股权投资一般来说是投资方所占被投资方的表决权股权在50%以下的投资。此投资方式应当分别按照具体情况使用公允价值或历史成本属性计量其初始投资成本。
若投资方是以支付现金方式取得的长期股权投资,则应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本(也就是使用历史成本属性计量)。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的金额应作为应收股利或应收利息处理。
若投资方是以发行权益性证券或投资者投入的长期股权投资,应当按照投资协议或合同的公允价值作为初始投资成本,但是协议或合同约定价值不公允的除外。注意,若是发行权益性证券取得长期股权投资,其股本的金额是发行股票的面值。长期股权投资初始投资成本与股本或实收资本之间的差额计入资本公积。
以债务重组、非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资,其初始投资成本应当按照相关准则的原则确定。这里不再一一陈述。
三、长期股权投资的计量方法
长期股权投资的计量方法包括成本法和权益法。
(一)成本法
采用该方法核算的长期股权投资,投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益,但除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外,在成本法下,长期股权投资以初始投资成本计价,一般不调整其账面价值。只有在收到清算性股利和追加或收回投资时应当调整长期股权投资的成本。
【案例2】甲企业2015年1月购入乙企业股票20万股(占对方总股本0.3%),每股成交价30元(其中包括已宣告未发放的现金股利每股5元),相关税费共计2万元,均以银行存款支付。3月收到乙企业发放的现金股利100万元。半年后,乙企业宣告每20股发放现金股利5元。次月,收到乙企业发放的现金股利5万元,存入银行。编制甲企业的相关会计分录如下:
根据题意可知,甲企业进行长期股权投资的后续计量适用成本法核算。
①借:长期股权投资――乙企业(股票投资)(25×20万+2万)502
应收股利――乙企业(5×20万)100
贷:银行存款602
②借:银行存款100
贷:应收股利――乙企业100
③借:应收股利――乙企业5
贷:投资收益5
④借:银行存款5
贷:应收股利――乙企业5
企业按照新会计准则规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后,需要考虑长期股权投资是否发生减值。判断是否发生减值则按照准则规定,当测试结果可收回金额低于长期股权投资账面价值的,应当计提减值准备。
接上例【案例2】若期末股票市价下跌为20元。
分析可知:此时账面余额为502万元,而可收回的金额为180万元(20万股*20元=400万元),假如长期股权投资发生减值并且股价持续下跌,其减值金额为102万元。会计处理如下:
借:资产减值损失102
贷:长期股权投资减值准备102
(二)权益法
该方法主要关注的是被投资单位所有者权益的变动情况,如果被投资单位所有者权益发生变动,那么投资方则按照所享有的份额对长期股权投资的账面价值进行调整。注意,只有在初始投资成本小于变动份额时才需要调整长期股权投资的金额,因此可总结为长期股权投资的金额是按照金额较大的一方来确认的。
投资收益的确认时,投资企业取得长期股权投资后,应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额,确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分,相应减少长期股权投资的账面价值。
【案例3】甲企业于2011按协议收购价40万元购买乙企业的股票,占丙企业20%的股权,对丙企业有重大影响。此时丙企业的净资产公允价值为250万元。应编制甲企业会计分录如下:
借:长期股权投资――丙企业(投资成本)50
贷:银行存款40
营业外收入10
【案例4】承接上例【案例3】乙企业于2011年实现净利润10万元;2012年2月宣告分派现金股利6万元,3月甲企业收到现金股利;2012年末乙企业由于意外事件,全年亏损120万元;2013年扭亏为盈,实现净利润6万元。
①2011年末甲企业会计处理:
借:长期股权投资――丙企业(损益调整)2
贷:投资收益2
②2012年2月甲企业会计处理:
借:应收股利1.2
贷:长期股权投资――丙企业(损益调整)1.2
③2012年3月甲企业会计处理:
借:银行存款10000
贷:应收股利10000
④2012年末甲企业会计处理:
借:投资收益24
贷:长期股权投资――丙企业(损益调整)24
⑤2013年末甲企业会计处理:
借:长期股权投资――丙企业(损益调整)1.2
贷:投资收益1.2
采用该方法进行核算计量的长期股权投资,处置时还应将与所处置的长期股权投资对应的元计入资本公积项目的金额转出,计入处置当期的投资收益中。权益法发生减值的确认与成本法相同这里不再陈述。
综上所述,长期股权投资的核算主要根据投资方所占被投资方表决权股份比例来进行确认,特别是后续计量方法的选择是长期股权投资的重点内容。但是,并不是说使用了成本法就一定不能使用权益法,二者之间在一定条件下是可以相互转换的。
参考文献
[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则(2006版)[M].北京:经济科学出版社,2006.
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资本公积的增减一般会伴随着大额资产的增减变化,对企业的资产、净资产的规模影响较大;资本公积的核算还容易与营业外收支的核算进行混淆,影响当期损益的正确性和真实性。如果不能正确予以会计核算,将会导致企业财务报表发生重大错报,影响报表使用人的判断。新准则下关于资本公积的解释散落于各个具体准则解释中,对有些核算内容无明确规定,笔者就新准则下关于资本公积的具体核算进行阐述和探讨。
一、资本公积—资本溢价(股本溢价)的核算
1.企业设立或增资产生的资本溢价
企业接受投资者投入资本超过注册资本或股本部分的金额计入资本公积—资本溢价(股本溢价)。
2.企业发行权益性证券产生的资本溢价
以发行权益性证券方式取得的长期股权投资的,为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用,应自权益性证券的溢价发行收入中扣除,减少“资本公积—股本溢价”,权益性证券的溢价发行收入不足冲减的,应冲减盈余公积和未分配利润。
3.股东捐赠产生的资本溢价
(1)接受控股股东捐赠
企业接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠和债务豁免,从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入,应作为权益易,相关利得计入资本公积—资本溢价(股本溢价)。
(2)接受非控股股东捐赠
企业接受非控股股东(或非控股股东的子公司)直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠,经济实质表明属于非控股股东对企业的资本性投入,应当将相关利得计入所有者权益(资本公积)。企业发生破产重整,其非控股股东因执行人民法院批准的破产重整计划,通过让渡所持有的该企业部分股份向企业债权人偿债的,企业应将非控股股东所让渡股份按照其在让渡之日的公允价值计入所有者权益(资本公积)。
4.因债务重组产生的资本溢价
在债务重组中,对债务人而言,将债务转为资本,应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额(或者股权份额)确认为股本(或者实收资本),股份(或者股权)的公允价值总额与股本(或者实收资本)之间的差额确认为股本溢价(或者资本溢价)计入资本公积。
5.资本溢价的减少
(1)资本公积转增资本
经股东大会或类似机构决议,用资本公积转增资本,减少资本公积—资本溢价(股本溢价)。
(2)收购本公司股票方式减资
股份有限公司采用收购本公司股票方式减资的,按所注销的库存股的账面余额与股票面值总额的差额减少资本公积—股本溢价,资本公积—股本溢价不足冲减的,调整留存收益;购回股票支付的价款低于面值总额的,按所注销的库存股的账面余额与股票面值总额的差额增加资本公积—股本溢价。
6.同一控制下企业合并产生的资本溢价
(1)同一控制下企业合并中,对于合并方,长期股权投资的初始投资成本与发行股份面值总额、支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额,应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的,调整留存收益。
(2)同一控制下企业合并,在合并资产负债表中,对于被合并方在合并前实现的留存收益(盈余公积和未分配利润之和)中归属于合并方的部分,自合并方的资本公积(资本溢价或股本溢价)转入盈余公积和未分配利润。合并方的资本公积(资本溢价或股本溢价)不足结转的,以合并方的资本公积(资本溢价或股本溢价)的贷方余额为限进行结转。
因合并方的资本公积(资本溢价或股本溢价)余额不足,被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分在合并资产负债表中未予全额恢复的,合并方应当在附注中对这一情况进行说明。
7.反向购买产生的资本公积
非上市公司以所持有的对子公司投资等资产为对价取得上市公司控制权,构成反向购买的,若果交易发生时,上市公司未持有任何资产负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债的,上市公司编制合并财务报表时,应当按照权益易的原则进行处理,合并差额应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的,调整留存收益。
8.购买子公司少数股东拥有对子公司的股权产生的资本溢价
企业购买子公司少数股东拥有对子公司的股权,母公司在编制合并财务报表时,因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日(或合并日)开始持续计算的净资产份额之间的差额,应当调整合并财务报表中的资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的,调整留存收益。
9.可转换公司债券产生的资本溢价
企业发行的认股权和债券分离交易的可转换公司债券,认股权持有人到期没有行权的,应当在到期时将原计入资本公积(其他资本公积)的部分转入资本公积(股本溢价)。
二、资本公积—其他的核算
1.搬迁补偿款
企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁,收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款,应作为专项应付款处理。其中,属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的,应自专项应付款转入递延收益。企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的,应当作为资本公积处理。
2.分步实现非同一控制下企业合并
企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的,在个别财务报表和合并财务报表中,购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的,应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益(例如,可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分,下同)转入当期投资收益。
3.长期股权投资按照权益法核算
按照权益法核算的长期股权投资,在持有投资期间,随着被投资单位所有者权益的变动相应调整增加或减少长期股权投资的账面价值,对被投资单位除净损益以外其他因素导致的所有者权益变动,在持股比例不变的情况下,按照持股比例计算应享有或应分担的份额,增加或减少长期股权投资的账面价值,同时确认为资本公积(其他资本公积)。
4.丧失子公司控制权
企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的,在合并财务报表中,与原有子公司股权投资相关的其他综合收益,应当在丧失控制权时转为当期投资收益。
5.股权激励
(1)企业根据国家有关规定实行股权激励的,在等待期内如果取消了授予的权益工具,企业应当对取消所授予的权益性工具作为加速行权处理,将剩余等待期内应确认的金额立即计入当期损益,同时确认资本公积。
(2)企业集团(由母公司和其全部子公司构成)内发生的股份支付交易,结算企业是接受服务企业的投资者的,应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资,同时确认资本公积(其他资本公积)或负债。
6.可转换公司债券
企业发行认股权和债券分离交易的可转换公司债券(以下简称分离交易可转换公司债券),其认股权符合《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第37号——金融工具列报》有关权益工具定义的,应当按照分离交易可转换公司债券发行价格,减去不附认股权且其他条件相同的公司债券公允价值后的差额,确认一项权益工具(资本公积)。
7.投资性房地产
企业将作为存货的房地产、自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时,应当按该项房地产在转换日的公允价值,借记“投资性房地产(成本)”科目,转换日的公允价值大于账面价值的,按其差额,贷记“资本公积——其他资本公积”科目。待该项投资性房地产处理时,因转换计入资本公积的部分应转入当期损益。
8.可供出售金融资产
(1)可供出售金融资产的公允价值变动及减值损失
资产负债表日,可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额,借记“可供出售金融资产”,贷记“资本公积——其他资本公积”:公允价值低于其账面余额的差额,作相反的会计分录。
确定可供出售金融资产发生减值的,按应减记的金额,借记“资产减值损失”,按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额,贷记“资本公积——其他资本公积”,按其差额,贷记“可供出售金融资产——公允价值变动”。
对于已确认减值损失的的可供出售金融资产,在随后的会计期间公允价值上升且客观上与原减值损失事项有关的,且可供出售金融资资产为股票等权益工具投资的,应在原已计提的减值准备金额内,按恢复增加的金额,借记“可供出售金融资产”,贷记“资本公积——其他资本公积”。
(2)将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产
根据金融工具确认和计量准则将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产,应在重分类日按该项持有至到期投资的公允价值,借记“可供出售金融资产”;已计提减值准备的,借记“持有至到期投资减值准备”;按其账面余额,贷记“持有至到期投资——成本、利息调整、应计利息”;按其差额,贷记或借记“资本公积——其他资本公积”。
(3)将可供出售金融资产重分类为采用成本或摊余成本计量的金融资产
企业根据金融工具确认和计量准则将可供出售金融资产重分类为采用成本或摊余成本计量的金融资产,对于有固定到期日的,应在该项金融资产的剩余期限内,在资产负债表日,按采用实际利率法计算确定的摊销额,借记或贷记“资本公积——其他资本公积”,贷记或借记“投资收益”;对于没有固定到期日的,应在处置该项金融资产时,借记或贷记“资本公积——其他资本公积”,贷记或借记“投资收益”。
9.套期保值产生利得或损失
资产负债表日,满足运用套期会计方法条件的现金流量套期和境外经营净投资套期产生的利得,属于有效套期的,应按套期工具产生的利得借记“套期工具”科目,贷记“公允价值变动损益”、“资本公积——其他资本公积”等科目;被套期项目产生损失做相反的会计分录。
10.递延所得税涉及的资本公积
(1)与直接计入所有者权益的交易或事项相关的递延所得税资产,借记“递延所得税资产”科目,贷记“资本公积——其他资本公积”科目。
(2)与直接计入所有者权益的交易或事项相关的递延所得税负债,借记“递延所得税负债”科目,贷记“资本公积——其他资本公积”科目。
(3)资产负债表日,预计未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异的,按原已确认的递延所得税资产中应减记的金额,借记“所得税费用——递延所得税”、“资本公积——其他资本公积”等科目,贷记“递延所得税资产”科目。
三、对下列内容做一探讨
1.国有资产无偿划拨的核算
(1)国有控股企业接受国资委无偿划拨的国有资产,如:长期股权投资、房屋、土地等,通常是按照资本性投入,计入“资本公积—资本溢价(或股本溢价)”。
核算依据不明确,比如,无偿划拨的长期股权投资(达到控制),若按同一控制下企业合并准则核算,会与关联方披露准则矛盾,关联方披露准则规定,仅仅同受国家控制而不存在控制、共同控制或重大影响关系的企业,不构成关联方关系。
本人认为,虽然关联方披露准则规定,“仅仅同受国家控制而不存在控制、共同控制或重大影响关系的企业,不构成关联方关系。”,但实际工作中,国家控制的企业之间仍然是按照关联方关系进行的会计处理。
(2)国有控股企业的资产被国资委无偿划转,如:长期股权投资、债权等,通常也是按照资本性减少,冲减“资本公积—资本溢价(或股本溢价)”,依据一般是国资委下发无偿划转资产文件时明确规定,其核算依据与企业会计准则指南中规定矛盾,企业会计准则指南规定:捐赠计入“营业外支出”科目。
本人认为,国资委作为代国家出资以股东身份行使出资权力,会计核算应同其他企业共同遵守企业会计准则的规定。
2.可转换公司债券中认股权持有人到期没有行权的处理
可转换公司债券分为普通的可转换公司债券和分离交易的可转换公司债券,
《企业会计准则解释第4号》第十项规定,“企业根据《企业会计准则解释第2号》(财会[2008]11号)的规定,对认股权和债券分离交易的可转换公司债券中的认股权,单独确认了一项权益工具(资本公积——其他资本公积)。企业发行的认股权和债券分离交易的可转换公司债券,认股权持有人到期没有行权的,应当在到期时将原计入资本公积(其他资本公积)的部分转入资本公积(股本溢价)。”
直接投资存量权益范文篇3
认股权证发行人的会计处理权证发行人既可以是标的股票的发行人,又可以是其以外的第三人。在会计处理上,上述两种类型的认股权证差别是很大的。当权证发行人同时是标的股票的发行人时,会计处理基本上遵循权益性工具的会计处理原则,而当权证的发行人是标的股票发行人之外的第三人时,发行人的会计处理基本遵循金融负债的处理原则。
发行人以自身的股票为标的发行认股权证的会计处理
发行时的初始计量和后续计量。所谓初始计量,解决的是认股权证发行时发行人如何进行账务处理的问题。当标的股票的发行人单独发行认股权证时,根据国际会计准则关于权益性工具的定义和处理原则,认股权证的初始计量方法为按照认股权证发行时的公允价值确认为一项所有者权益。具体会计处理为按照发行权证的收到的价款借记“银行存款”,贷记“认股权”。
某些情形下,发行人可能不单独发行认股权证,而是将认股权嵌入其他债券发行(如可转换公司债)或者同债券的发行一同附送(如附送认股权的公司债),此时,发行人应当先采用合理的方法确认债券的公允价值,然后确认认股权的公允价值,并分别在负债和权益项下加以反映。具体会计处理为按照收到的价款借记“银行存款”,根据债券和认股权的价值分别贷记“应付债券”和“认股权”。
同理,如果认股权证是同公司股票一同发行或附送的,也应当按照股票和认股权证的公允价值分别在权益项下确认。
后续计量解决的是在资产负债表日发行人是否需要对已经确认的认股权价值进行调整,以及如何进行调整的问题。根据国际会计准则的规定,当发行人同时为标的证券的发行人时,发行人无需按照市场上交易权证的公允价值在资产负债表日对认股权的余额进行调整。
认股权证持有人行权或者发行人回购时的会计处理。当认股权证持有人行权时,会计处理类似于发行人发行新股的会计处理。发行人应将收到的价款和行权部分对应的“认股权”科目余额登记为股本和股本溢价。具体会计处理为按收到的价款借记“银行存款”,按行权部分的认股权余额借记“认股权”,同时按股票面值贷记“实收资本”,余额贷记“资本公积”。
部分认股权证可能约定了发行人回购认股权证的条款。如果发行人在认股权到期前回购了认股权证,回购认股权证支付的款项同回购认股权对应“认股权”科目余额间的差额,直接调整公司留存收益。具体会计处理为借记“认股权”,贷记“银行存款”,根据差额情况借记或贷记“未分配利润”。
认股权到期持有人未行权时的处理。当认股权证到期后,若部分持有人未行权,则发行人应当将尚未行权的权证对应的“认股权”科目余额转入公司留存收益。具体会计处理为借记“认股权”,贷记“未分配利润”。
发行人以其他公司股票为标的发行认股权证的会计处理
如果发行人是标的股票发行人以外的第三方,其发行的权证属于在其他公司股票上创设的认股权证,发行后,发行人即在权证的有效期内对行权人负有履约的义务。因此,根据国际会计准则的规定,权证的发行构成发行人的一项金融负债,其会计处理同样涉及初始计量、后续计量、行权、回购和到期未行权等几个方面的问题。
发行时的初始计量。发行人应当将发行认股权收到的价款单独确认为一项金融负债。具体会计处理为借记“银行存款”,贷记“认股权款”(或类似的负债类科目)。
如果认股权嵌入在发行人发行的复合金融工具(如可转换公司债券)或者同公司发行的债券一同附送,则发行人应当采用合理的方法计算认股权的价值,并单独确认为一项金融负债。具体会计处理为按照收到的价款借记“银行存款”,根据分摊的结果分别贷记“认股权款”和“应付债券”。
后续计量。从认股权证公允价值的变动看,任何对持有人有利的价格上涨对于发行人而言都意味着相应的机会损失,特别是,当认股权证以现金净额结算时,将意味着金融负债金额的上升。因此,根据国际会计准则关于金融负债计量的规定,认股权相关的负债应当在会计期末按照公允价值计量,公允价值的变动直接计入当期损益。具体的会计处理为根据公允价值的变动借记或贷记“认股权款”,同时贷记或借记“权证费用(或类似的损益表费用科目)”。根据权证的性质,权证持有人获得的只是权利而并非义务,因此,对于持有人而言,权证的价值可以为0或者为正,但不可能为负。相对应地,对于发行人而言,权证的价值可以为0或者为负,但不可能为正。
持有人行权和发行人回购的会计处理。当持有人行权时,如果权证约定以交付股票方式履约,则发行人应当记录收到的行权款,同时冲减对应的“认股权款”的余额,结转对应证券投资的账面价值,并将差额直接计入当期损益。具体会计处理为借记“银行存款”和“认股权款”,贷记“短期投资”、“长期投资”等投资类科目,根据差额情况借记或贷记“权证费用”科目。
如果发行人在到期日前回购认股权证,其回购价款同该部分认股权证对应的“认股权款”余额间的差额,直接计入当期损益。具体会计处理为借记“认股权款”,贷记“银行存款”,根据差额情况借记或贷记“权证费用”。
认股权到期未行权的会计处理。如果认股权到期权证持有人未行权,由于金融负债对应的义务已经不再存在,发行人应将“认股权款”科目的余额直接确认为当期收入。具体会计处理为借记“认股权款”,贷记“权证费用”(或者贷记专门的收入类科目)。
认股权证持有人的会计处理同发行人的会计处理相比,权证持有人的会计处理相对简单。具体包括权证投资的初始计量、后续计量、行权的会计处理以及到期未行权的会计处理。
认股权证投资的初始计量。持有人应当以认股权证的公允价值作为其初始计量的基础,一般是认股权证的初始取得成本。具体会计处理为借记“认股权证投资”(或类似资产类科目),贷记“银行存款”。
如果持有人买入的认股权是嵌入在某些复合型金融工具,如可转换公司债券,持有人应当计算认股权的公允价值,并单独确认债券和认股权的投资成本。具体会计处理为借记“认股权投资”,借记“债券投资”,贷记“银行存款”。
认股权证投资的后续计量。在资产负债表日,权证持有人应当以公允价值作为权证后续计量的基础,并将同上一报告期末相比权证公允价值的变动确认为当期损益。根据权证的定义,认股权证持有人获得的只是权利而并非义务,因此,对持有人而言,权证的价值可能为0或者为正,但不会为负。具体会计处理为根据权证公允价值的变动借记或贷记“认股权证投资”,贷记或借记“投资收益”。
出售权证或行权的会计处理。如果股票平均价格变动对持有人有利,这种变动也会体现在权证价格的上涨上。此时,权证持有人可以选择出售权证,或者行权获得股票并在适当时机出售获利。
如果持有人出售权证,则将权证的账面价值作为出售权证的成本,获得的价款超过账面价值的部分确认为投资收益,具体会计处理为借记“银行存款”,贷记“认股权证投资”,根据盈亏情况借记或贷记“投资收益”。
如果持有人选择行权,则应当以行权支付的价款,连同行权部分认股权证的账面价值,作为行权获得股票的初始成本,并根据持有目的确认为短期投资或长期投资。具体会计处理为借记“短期投资”(或“长期投资”),贷记“银行存款”,贷记“认股权证投资”。
到期未行权的会计处理。如果持有人到期未行权,则应将过期的认股权证投资余额确认为当期损失,具体会计处理为借记“投资收益”,贷记“认股权证投资”。
权证会计处理的其他相关问题认售权证发行人的会计处理。由于发行人针对自身股票发售认售权证的不确定性较大,而且权证条款设计较为复杂,因此,实践中认售权证多由标的股票发行人以外的第三人发行(即备兑权证)。在这种情况下,发行人应当根据国际会计准则中金融负债的处理原则,按照收到的价款记录发行的认售权证,并在资产负债表日按认售权证的公允价值计量,同时将公允价值的变动确认为当期损益。若持有人在有效期内行权,则发行人按照支付的价款和行权部分权证负债的账面价值确认收购股份的价值,并根据持有目的确认为短期投资或长期投资。到期后,发行人应将未行权的权证负债直接确认为当期损益。
权证无对价时的会计处理。在有些情况下,权证的发行人可能将权证直接送给持有人,而不要求相应的对价。根据国际会计准则的规定,应当区分不同情况分别进行处理。例如,如果公司将认股权证按持股比例分配给全体股东,则根据利润分配的会计处理原则,公司应在权益下增加“认股权”的余额,相应减少“未分配利润”;如果公司将认股权作为支付手段,如作为激励手段送给公司管理层,则应当按照认股权的公允价值确认为费用,同时在权益项下做记录相应的认股权。
权证发行费用的处理原则。前文所述的会计处理未涉及权证的发行费用。权证发行费用总的处理原则是,如果发行的权证属于权益性工具,如公司出于融资目的针对自身股票发行的认股权证,相关的发行费用可以在权益中抵减,即在发行的价款中扣除,并以扣除后的价款净额作为权益项下“认股权”的入账价值;如果发行的权证属于金融负债,则相关发行费用直接计入当期损益。
涉及套期业务的权证会计处理原则。当权证被用作套期业务,且套期关系可以清晰界定、可以计量并且套期实质有效时,其会计处理可以采用IAS39规定的套期会计处理方法。总体原则是,如套期业务属于公允价值套期,套期工具和被套期项目公允价值的变动在发生当期确认为损益,如属于现金流量套期和对境外企业净投资的套期,则上述变化直接确认为权益。
国际经验对我国的启示证券市场每一个新产品的推出,都离不开作为“企业的语言”的财务会计,都会在公司的会计处理上得到反映。目前,我国尚无专门针对金融工具的会计准则,国际会计准则关于金融工具会计的相关原则,无疑为我国制定类似的准则提供了很好的借鉴和启示。
首先,以权证会计处理为突破口,推动相关会计准则的制定和执行。会计准则的制定和执行通常反映经济业务的需要,并具有一定的前瞻性。目前,我国衍生工具市场并不发达,与此相对应,相关的会计准则也基本上属于空白。目前,权证业务的推出,为制定和完善相关会计准则提供了很好的契机。借鉴国际会计准则的规定,以权证会计作为突破口,制定我国关于衍生工具、套期业务以及股权为基础的支付等相关会计准则,可以说正当其时。