税收的基本原则(6篇)
税收的基本原则篇1
关键词：电子商务；税法设计；基本原则
中图分类号：DF432文献标志码：A文章编号：1673-291X(2009)08-0137－03
税法基本原则是一国调整税收关系的法律规范的抽象和概括，是一定社会经济关系在税收法制建设中的反映，也是对税法的立法、执法、司法等全过程具有普遍指导意义的法律准则，其核心是使税收法律关系适应生产关系的要求。电子商务作为经济全球化进程中应运而生的网络经济的组成部分，具有交易虚拟化、全球化、隐蔽化和成本低廉等特点。虽然电子商务的出现为经济发展带来了巨大的变化，使现行税法的某些规定难以适用，并形成了一些税收征管中的盲点，但其并未对生产关系和税收法律关系本身产生根本性的影响。因此，完善电子商务时代的税收法律制度，仍然不能背离以下几项税法的基本原则。
一、税收法定原则
税收法定原则是民主和法治原则等现代宪法原则在税法上的体现，是税法至为重要的基本原则。它指的是国家征税应有法律依据，要依法征税和依法纳税。税收法定原则要求税收要素法定而且明确，征税必须合法。诸如，纳税主体、征税对象、税率、纳税环节、减免优惠等税收要素必须由立法机关在法律中予以规定，其具体内容也必须尽量明确，避免出现漏洞和歧义，为权利的滥用留下空间。而征税机关也必须严格依据法律的规定征收税款，无权变动法定的税收要素和法定的征管程序，依法征税既是其职权，也是其职责。
（一）不宜开征新税
在电子商务条件下，贯彻税收法定原则，首先需要解决的问题就是是否开征新税。实际上对这个问题的争论由来已久，以美国为代表的免税派主张对网上形成的有形交易以外的电子商务永久免税，认为对其征税将会阻碍这种贸易形式的发展，有悖于世界经济一体化的大趋势；与此相对的是加拿大税收专家阿瑟・科德尔于1994年提出“比特税”构想，即对网络信息按其流量征税。“比特税”方案一经提出，即遭致美国和欧盟的反对，原因是他们认为“比特税”不能区分信息流的性质而一律按流量征税，而且无法划分税收管辖权，并将导致价值高而传输信息少的交易税负轻，价值低而传输信息多的交易税负重，从而无法实现税负公平。笔者认为，经济发展是税制变化的决定性因素，开征新税的前提应是经济基础发生实质性的变革，例如，在以农业为最主要的生产部门的奴隶制和封建制国家，农业税便是主要税种；进入了以私有制下的商品经济为特征的资本主义社会后，以商品流转额和财产收益额为课税对象的流转税和所得税取代了农业税成为主要税种。电子商务也属于商品经济范畴，与传统贸易并没有实质性的差别。因此，我国在制定电子商务税收政策时，仍应以现行的税收制度为基础，对现行税制进行必要的修改和完善，使之适应电子商务的特点和发展规律，这样不仅能够减少财政税收的风险，也不会对现行税制产生太大的影响和冲击。例如，我国香港特别行政区的做法便值得借鉴，其并未出台专门的电子商务税法，只是要求纳税人在年度报税表内加入电子贸易一栏，申报电子贸易资料。
（二）明确各税收要素的内容
税收法定主义原则要求税收要素必须由法律明确规定，电子商务对税收要素的影响突出地表现在征税对象和纳税地点的确定上。以流转税为例，网上交易的许多商品或劳务是以数字化的形式来传递并实现转化的，使得现行税制中作为计税依据的征税对象变得模糊不清，对此既可以视为有形商品的销售征收增值税，也可以归属为应缴营业税的播映或服务性劳务。这就需要改革增值税、营业税等税收实体法，制定电子商务条件下数字化信息交易的征税对象类别的判定标准，从而消除对应税税种、适用税率的歧义。就纳税地点而言，现行增值税法律制度主要实行经营地原则，即以经营地为纳税地点，然而高度的流动性使得电子商务能够通过设于任何地点的服务器来履行劳务，难以贯彻经营地课税原则。由于间接税最终由消费者负担，以消费地为纳税地不仅符合国际征税原则的趋势，而且有利于保护我国的税收利益，为此，应逐步修改我国现行增值税的经营地原则并过渡为以消费地为纳税地点的规定，从而有效解决税收管辖权归属上产生的困惑。
二、税收公平原则
税收公平原则是税法理论和实践中的又一项极其重要的原则，是国际公认的税法基本原则。根据税收公平原则，在税收法律关系中，所有纳税人的地位都是平等的，因此，税收负担在国民之间的分配也必须公平合理。税收公平原则在经历了亚当・斯密的“自然正义的公平”①和瓦格纳的“社会政策公平”②理论之后，近代学者马斯格雷夫进一步将公平划分为两类，即横向公平和纵向公平。税收横向公平要求相同经济情况和纳税能力的主体应承担相同的税负；税收纵向公平则要求不同经济情况的单位和个人承担不相等的税负。
纳税人地位应当平等、税收负担在纳税人之间公平分配是税收公平原则的内容和要求。电子商务是一种建立在互联网基础上的有别于传统贸易的虚拟的贸易形式，它具有无纸化、无址化以及高流动性的特点。高流动性使得企业的迁移成本不再昂贵，企业由于从事电子商务的企业不必像传统企业那样大量重置不动产和转移劳动力，若想要在低税或免税地区建立公司以达到避税的目的，往往只要在避税地安装服务器等必要的设备、建立网站并配备少量设备维护人员即可。其他为数众多的工作人员可以通过互联网在世界各地为企业服务，从而可以使纳税人通过避税地的企业避免或减少纳税义务。而电子商务的无形性和隐蔽性则让税务部门难以准确掌握交易信息并实施征管，使得网络空间成了纳税人轻而易举地逃避纳税义务的港湾。上述种种都导致了从事电子商务的纳税主体与从事传统商务的纳税主体间的税负不公。但是税收公平原则却要求电子商务活动不能因此而享受比传统商务活动更多的优惠，也不能比传统商务更易避税或逃税。因此，为贯彻税收公平原则应从以下两方面着手：
第一，改变对电子商务税收缺位的现状，避免造成电子商务主体和传统贸易主体之间的税负不公平。税法对任何纳税人都应一视同仁，排除对不同社会组织或个人实行差别待遇，并保证国家税收管辖权范围内的一切组织或个人无论其收入取得于本国还是外国，都要尽纳税义务。
第二，贯彻税收公平原则还要完善税收征管制度。建立符合电子商务要求的税收征管制度，首先应制定电子商务税务登记制度。纳税人在办理了上网交易手续之后，应该到主管税务机关办理电子商务税务登记。在税务登记表中填写网址、服务器所在地、EDI代码、应用软件、支付方式等内容，并提供电子商务计算机超级密码的钥匙备份。税务机关应对纳税人的申报事项进行严格审核，并为纳税人做好保密工作。其二，应建立电子发票申报制度，即以电子记录的方式完成纸质发票的功能。启用电子发票不仅可以推动电子商务的发展，也为税收征管提供了崭新的手段。纳税人可以在线领购、开具并传递发票，实现网上纳税申报。其三，逐步实现税收征管的电子化、信息化，充分利用高科技手段拓展税收征管的领域和触角，开发电子商务自动征税软件和税控装置，建立网络稽查制度，不断提高税收征管效率和质量，构建适应电子商务发展的税收征管体系，实现税收公平原则。
三、税收中性原则
税收中性原则是指税收制度的设计和制定要以不干预市场机制的有效运行为基本出发点，即税收不应影响投资者在经济决策上对于市场组织及商业活动的选择，以确保市场的运作仅依靠市场竞争规则进行。
电子商务与传统交易在交易的本质上是一致的，二者的税负也应该是一致的，从而使税收中性化。税收制度的实施不应对网络贸易产生延缓或阻碍作用，我国电子商务的发展还处在初级阶段，对相关问题的研究也才刚刚起步，而电子商务代表了未来贸易方式的发展方向，与传统贸易相比，其优势是不言而喻的，因此对其税收政策的制定应避免严重阻碍或扭曲市场经济的发展，而宜采用中性的、非歧视性的税收政策，通过完善现行税制来规制并引导电子商务健康、有序、快速地发展。
不开征新税不仅是税收法定原则的要求，也是税收中性原则的体现。许多国家在制定电子商务税收制度时，也都认为应遵循税收中性原则。例如，美国于1996年发表的《全球电子商务选择性的税收政策》中便指出：“建议在制定相关税收政策及税务管理措施时，应遵循税收中性原则，以免阻碍电子商务的正常发展。为此，对类似的经济收入在税收上应平等地对待，而不去考虑这项所得是通过网络交易还是通过传统交易取得的。”文件认为，最好的中性是不开征新税或附加税，而是通过对一些概念、范畴的重新界定和对现有税制的修补来处理电子商务引发的税收问题。而经合发组织1998年通过的关于电子商务税收问题框架性意见的《渥太华宣言》中也强调，现行的税收原则将继续适用于电子商务课税，对于电子商务课税而言，不能采取任何新的非中性税收形式。欧盟对待电子商务税收问题的观点是，除致力于推行现行的增值税外，不再对电子商务开征新税或附加税。
根据税收中性原则，我国对电子商务不应开征新税，也不宜实行永久免税，而应该以现行税制为基础，随着电子商务的发展和普及，不断改革和完善现行税法，使之适用于电子商务，保证税收法律制度的相对稳定和发展继承，并能够降低改革的财政风险，促进我国网络经济的稳步发展。
四、税收效率原则
税收效率原则是指税收要有利于资源的有效配置和经济机制的有效运行，提高税收征管的效率。税收效率原则要求以最小的费用获取最大的税收收入，并利用税收的经济调控作用最大限度地促进经济的发展，或者最大限度地减轻税收对经济发展的障碍。它包括税收行政效率和税收经济效率两个方面。税收的行政效率是通过一定时期直接的征税成本与入库的税金之间的比率来衡量，表现为征税收益与征税成本之比。这一比率越大，税收行政效率越高。税收的经济效率是指征税对纳税人及整个国民经济的影响程度，征税必须使社会承受的超额负担为最小，即以较小的税收成本换取较大的收益。简言之，就是税收的征收和缴纳应尽可能确定、便利、简化和节约，以达到稽征成本最小化的目标。
虽然在电子商务交易中，单位或个人可以直接将产品或服务提供给消费者，免去了批发、零售等中间环节，使得税收征管相对复杂，但是为了应对这一崭新的交易形式，越来越多的高科技手段将会运用到税收工作的实践中，使税务部门获取信息和处理信息的能力都得到提高；凭借电子化、信息化的税收稽征工具，税务机关的管理成本也将大大降低，为提高税收效率带来了前所未有的机遇。
五、社会政策原则
国家通过税法来推行各种社会政策，税收杠杆介入社会经济生活，税收不仅是国家筹集财政收入的工具，而且成为国家推行经济政策和社会政策的手段，于是税收的经济职能便体现为税法的基本原则。
目前，随着电子商务的发展，税收的社会政策原则主要表现为以下两个方面：
（一）财政收入原则
贯彻这一原则需要明确的是，一方面随着电子商务的迅猛发展，会有越来越多的企业实施网络贸易，现行税基日益受到侵蚀，这就需要不断完善税收法律制度，保证对应税交易充分课税，使得财政收入稳定无虞；另一方面，针对目前我国企业信息化程度普遍较低，电子商务刚刚起步的现状，为了使我国网络经济的发展跟上世界的脚步，应当对积极发展电子商务的企业给予适当的税收优惠。财政收入原则的确立，不可避免地冲击和影响了税收的公平原则，但是为了从全局和整体利益出发，它又是有利于国民经济发展并且有利于社会总体利益的。正如前任财政部长项怀诚在“世界经济论坛2000中国企业峰会”上所表示的：“不想放弃征税权，但又想让我国的电子商务发展更快点。”
（二）保护国家税收利益原则
就目前而言，我国还是电子商务的进口国，无法照搬美国等发达国家的经验制定我国的电子商务税收法律制度，而是应该在借鉴他国经验的基础上，构建有利于维护我国税收的税制模式。同时，还应该考虑到对国际税收利益的合理分配，为国际经济贸易建立更为公平合理的环境和更加规范的秩序。国际税收利益的分配格局，将会影响各国家对货物和劳务进出口贸易、知识产权保护以及跨国投资等问题的基本态度。只有合理分配税收利益，才能为国际经济交流与合作提供更好的条件和环境。因此，我们应该在维护国家税收的前提下，尊重国际税收惯例，制定互惠互利的税收政策，从而实现对国际税收利益的合理分配。
参考文献：
[1][美]施奈德.电子商务[M].成栋，译.北京：机械工业出版社，2008.
[2][美]特班，等.电子商务管理视角[M].严建援，等译.北京：机械工业出版社，2007.
[3]周刚志.论公共财政与国家―税法学研究文库[M].北京：北京大学出版社，2005.
[4]刘剑文.税法学[M].北京：北京大学出版社，2007.
[5]刘剑文.财税法学[M].北京：高等教育出版社，2004.
税收的基本原则篇2
「关键词税收立宪形式
一、税收在西方发展历史中的促进作用
税收是一个国家的主要财政来源，“赋税是政府机器的经济基础”。在近代，随着资产阶级改革的萌芽，许多国家也成为了“租税国家”，在这些国家，政治的最终性作用在于按宪法的要求征收和使用租税。从“人治”的家产国家进入“法治”的租税国家之后，国家的政治收入中心嬗变为对私有财产实施公权介入“获取”的租税，课税不再是王权的恣意妄为，它表现为法律的产物。[1]
纵览西方发达国家史，我们不难发现，税收-这个我们常忽略的因素，在很多历史时刻都是人民反抗封建统治的导火索，发挥了举足轻重的作用。自古以来，向国家纳税一直被看作是天经地义的事，没有人怀疑过其中的合法性问题。在中世纪的西欧，国王和贵族在土地等级分封制下，双方权利与义务具有明显的相互性，贵族效忠国王，并向国王纳税和提供军事义务，作为回报，国王保护贵族的利益，并允许贵族参政议政。到了1215年，英国国王约翰王为了筹集军费开始横征暴敛，却在欧洲大陆战争中惨败，领主、教士和城市市民发动了大规模叛乱，迫使约翰王在内忧外患夹击下，被迫签署了限制国王权力的《大》。《大》规定，国王课征超过惯例的赋税必须召集大议会，征求“全国公意”。《大》是英国宪法的开端，标志着君主的权力开始受到限制，也是租税主义的萌芽，即体现了这样一个原则-课税必须经被课税者同意。此后的数年，英国的发展时刻闪现着税收的身影：如1297年制定的《有关承诺赋课金的法律》明确规定了无承诺课税制度，如城市市民纳税能力的提高促使了两院制的诞生和下院控制制税权，如1628年的《权利请愿书》也是在人民的抗捐抗税斗争中产生的，《权利请愿书》中提出今后只要未依国会制定的一般性同意，任何人不须承担所谓的赠与、贷付、上纳金、税金及其它类似的负担，并不受强制性约束。《权利请愿书》创制了不承诺课税原则，是对国王征税权的又一次限制。1688年的《权利法案》再一次强调了未经国会同意禁止课税的原则。
美国的独立战争起因也和税收有关。1765年，英国通过《糖税法》、《印花税法》和《茶叶税法》，人民高喊着“要自由，不要印花税”的口号爆发了人民起义，随后召开的纽约议会会议宣称“人民由自己的代表来课税，是每个自由国家的最重要的原则，是人类天赋的人权”。在《权利和不平等条约》中声明：英国国王在美洲的臣民与英国本土的臣民一样，都享有天赋的权利和自由，未经他们本人同意不得向他们征税。征税唯一的合法机构是殖民地议会，而不是英国议会。在1774年又因税收问题引发了“波士顿茶叶案”，第一届大陆会议起草的《权利宣言和怨由陈情书》再次指出只有代表殖民地人民的机构才有权向他们征税。1776年的《独立宣言》中指出纳税而无代表权是暴政，使得“无代议士不纳税”成为美国独立战争响亮的口号。
此外，法国大革命的爆发也与税收有着千丝万缕的联系。路易十四宣称“朕即国家”，具有无限的权力，可以随时制定或修改法律，任意对人民横征暴敛。1787年，国王路易十六要求巴黎高等法院通过一项借款和课征新税的计划，国王的专制和横征暴敛激起了法国人民的反抗，1789年，巴黎市民攻陷巴士底狱，全国掀起了革命热潮，8月26日，宪法制定会议通过了《人权和公民权利宣言》，提出把赋税、征收租税的权力交给人民，并提出了租税平等原则，扩展了租税的权利。
二、各国宪法中关于税收的规定
目前，各国宪法中都规定了税收相关内容，由于各国政治、经济、历史、传统等差异，税收在宪法中的位置、内容和重视度，都各具特色。从对各国宪法和我国宪法的比较，可发现各国都很重视税收，不仅把它当作公民的基本义务，还把税收作为重要的经济制度之一，阐述了本国税收制度的原则、税率，甚至税率和减免税，此外，对议会拥有的税收立法权做了明确的规定。
（一）一些国家在关于国家经济制度或财政制度等章节中对税收基本制度、税收原则、税制模式等进行了比较详细的规定，有的国家还专门强调了所得税和累进税率。[2]
1.马来西亚宪法在第七章“有关财政的规定”第一节“总则”第九十六条规定：“非经法律授权不得征税。非经联邦法律规定或授权，联邦不得为联邦用途而征收任何国家税或地方税。”
2.约旦宪法在第七章“财政”第一百一十一条规定：“非依据法律不得征收任何税捐。税捐不包括国库根据政府部门为公众提供服务而征收的各种费用，也不包括国有产业上缴国库的收益。政府应根据累进税率原则征税，以实现平等和社会公正。但是征税不得超过纳税人的负担能力或超过国家经费的需要。”
3.法国宪法在第五章“议会和政府的关系”中规定议会通票通过的法律包括：“各种性质的赋税的征税基础、税率和征收方式。”《人和公民的权利宣言》第十三条规定：“为了武装力量的维持和行政管理的支出，公共赋税就成为必不可少的；赋税应在全体公民之间按其能力做平等的分摊。”第十四条规定：“所有公民都有权亲身或由其代表来确定赋税的必要性，自由地加以认可，注意其用途，决定税额、税率、客体、征收方式和时期。”
（二）一些国家在宪法规定公民的权利与义务的章节中规定了公民有依法纳税的义务。
1.泰国宪法在第四章“泰国人民的义务”第五十条规定：“人人有依照法律规定纳税的义务。”
2.意大利宪法在第一编“公民的权利与义务”的第四章“政治关系”第五十三条规定：“所有人均须根据其纳税能力，负担公共开支。税收制度应按累进税率原则制定。”
（三）一些国家在公民基本权利与义务的章节和国家经济制度的章节中都有涉及税收内容，不仅规定依法纳税是公民的义务，而且对税收基本制度、税制原则、税率设计等内容做了或概括性或详细的规定。
1.日本宪法在第三章“国民的权利与义务”第三十条规定：“国民有按照法律规定纳税的义务”，在第七章“财政”第八十四条规定“新课租税，或变更现行租税，必须有法律或法律规定的条件为依据。”
2.印度宪法在第十二篇“财政、财产、契约及诉讼”中第一章“财政”总则第二百六十五条规定：“非经法律授权，不得课征捐税。”并对联邦与各邦税收收入之间的分配进行了详细的规定。
3.西班牙宪法第一章“基本权利和义务”第二节“权利和自由”第二分节“公民的权利和义务”第三十一条规定：“全体公民视经济能力并据以平等和渐进原则制定的公正的税收制度为维持公共开支作出贡献，这在任何情况下不得为查抄性质的。”第七章“经济与财政”第一百三十三条规定：“规定税赋之原始权利为国家所专有，通过法律行使之。自治区和地方机关可根据宪法及法律规定和征收税赋。所有涉及国家税赋之财政收入，均应根据法律规定予以规定。公共行政部门按照法律承担财政义务和进行开支。”
（四）一些国家在议会的职权或立法事项中规定了税收内容。
1.律宾宪法在第六章“立法机关”第二十八条规定：“税则应统一公平。国会应制定累进税则。国会得立法授权总统在指定范围内，并遵守国会所规定的限制和约束，制定关税率、进口和出口限额、船舶吨税、码头税以及在政府的全国发展计划范围内的其他税或关税。慈善机构、教堂及其所属的牧师住宅或修道院、清真寺院、非盈利的公墓，以及所有实际上直接专用于宗教、慈善和教育目的的土地、建筑物及其增添设备，应予免税。非经国会全体议员通过半数，不得通过准予免税的法律。”
2.美国宪法第七款规定：“所有征税议案应首先在众议院提出，但参议院得像对其他议案一样，提出或同意修正案。”第八款规定国会有权：规定和征收直接税、进口税、捐税和其他税，以偿付国债、提供合众国共同防务和公共福利，但一切进口税、捐税和其他税应全国统一。第十六条修正案规定：“国会有权对任何来源的收入规定和征收所得税，无须在各州按比例进行分配，也无须考虑任何人口普查或人口统计。”
三、我国宪法及宪法性文件中关于税收的规定
（一）在我国近代史上第一个钦定宪法大纲《宪法大纲》中在“附臣民权利义务”部分规定：“臣民按照法律规定，有纳税、当兵之义务。臣民现完之赋税，非经新定法律更改，悉仍照旧输纳。”
（二）在《中华民国临时约法》第十一章“会计”规定：“新课租税及变更税率，以法律定之。”
（三）在《中华人民政治协商会议共同纲领》第一章“总纲”第八条规定：“中华人民共和国国民均有保卫祖国……缴纳赋税的义务。”第四章“经济政策”第四十条规定：“国家的税收政策，应以保障革命战争的供给、照顾生产的恢复和发展及国家建设的需要为原则，简化税制，实行合理负担。”
（四）在1954年宪法第一百零二条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”
（五）1975年宪法和1978年宪法中没有税收的相关内容。
（六）1982年宪法在第二章“公民的基本权利与义务”中第五十六条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”
四、关于税收立宪
（一）税收立宪的理论
税收立宪指的是要在宪法中对税收的基本原则和基本制度进行规定。税收立宪的基本理论来自于西方公共选择理论的代表人物布坎南，他认为，宪法制度是影响政治决策的方式和行为的根本制度，可以通过宪法来防止财政政策与货币政策的过度扩张、限制税收收入来源等，这就是“财政—货币宪法”，而财政立宪主要是税收入宪，其中的两个关键是在立宪阶段确定税收结构和以立宪的方式按投票者的意愿来对税收的合适数量进行限制。[3]日本著名的税法学专家北野弘久指出，在现代宪法条件下，租税在整体上是为了实现宪法所规定的人民各项基本权利的物质保障即“福利目的税”。在租税国家体制下，租税的征收与支出都必须符合宪法规定的保障人民基本权利的目的，作为纳税者的人民享有对符合宪法目的的租税的征收与支出而承担纳税义务的权利，这一由宪法直接引导出来的新人权被称做“纳税者基本权”。[4]英国古典经济学家亚当·斯密首次阐述了体现民主精神的税收平等原则，即国民应根据其纳税能力来承担政府的经费开支，纳税额度需国民在国家保护下所获得的收入多少来确定。
（二）必要性
1.宪法和税收的特性决定了其必要性。宪法作为根本法，规定了国家的根本制度和国家政治经济生活的根本原则。税收是维持国家机器运转的主要经济来源，同时也牵涉到人民的基本财产权与自由权。因此，有关税收制度及其原则应该在宪法中加以规范。
2.税收法定原则决定其必要性。西方史证明，只有将征税权在宪法中加以确定，才能限制政府征税的权力，进而保证征税权的合法性问题，即税收必须依据宪法才能开征，也必须依据宪法才能支出，人民也只依据宪法才会纳税。
3.保护公民基本权利决定其必要性。根据租税国家相关理论，人民要求国家提供公共产品和服务，就是为了实现宪法赋予的和平、福利和自由等基本权利。另一方面，国家征收和使用税收，也应界定在提供公共产品和服务所需费用的范围和限度之内，符合宪法中有关人民的和平、福利和自由目的。在国家与人民的税收关系中，国家税权的行使和人民纳税义务的履行，都蕴涵着人民的基本权利。
（三）我国现行宪法关于税收立宪的缺陷
1.在我国现行宪法中，关于税收的条款仅在“公民基本权利与义务”部分规定公民有依照法律纳税的义务，显得过于简单和空洞。仅规定公民依法有纳税义务，不能作为税收法定原则的体现，也无法解释为国家征税权的宪法依据。
2.过分强调公民的纳税义务，而忽视公民在税收征纳中的权利，使得我国纳税人地位低下，成为被管理对象，征税主体和纳税主体法律关系不平等，宪法保护公民合法财产权的目的也难以实现。
3.由于宪法对税收基本制度和原则都没有作出规定，又没有相关的宪法解释和税收基本法，导致了我国税收法律地位的弱化和大量行政规章的盛行，低立法级次显然无法体现税收法定原则。目前，经全国人大及其常委会制定的税收法律仅3部，其余是国务院的行政法规、财政部和国家税务总局颁布的部门规章及大量的规范性文件。
（四）税收立宪的内容
税收立宪是把税收基本制度和原则写入宪法，具体来说，有以下几点：一是税收法定原则，主要是对国家征税权的限制和人民依法纳税义务的规定以宪法条文的形式固定下来；二是税收公平原则，即税收必须根据个人的税收负担能力由全体纳税人公平负担，这是最基本的税收征收原则。[5]三是公民最基本的税收权利，即公民对税收立法的参与和监督权、对税收支出的监督权；四是征税权的划分，即中央政府和地方政府在征税方面权力的划分。
（五）税收立宪的形式
从对各国宪法中税收条款的分析来看，税收立宪的形式主要有三个基本形式[6]：一是分散型，即涉税条款分散于宪法各章节中予以规定；二是集中型，即设专门的财政章节规定；三是分散加集中型，即既在宪法不同章节规定，又设专门的财政章节规定。大部分国家采用的是第三种类型。
由于我国已经在公民“基本权利与义务”部分规定了公民的纳税义务，目前财政立宪时机不成熟，因此，我国的税收立宪形式适合采用分散型。具体而言，一是在宪法总纲中，应规定税收的基本原则，即税收法定原则和公平原则两项最基本的税收原则。二是在第二章“公民的基本权利与义务”中，保留公民依法纳税的义务，在公民基本权利部分，增加公民对税收立法的参与和监督权、对税收支出的监督权等基本的税收实体权利和程序权利。三是在“国家机构”第一节“全国人民代表大会”中增加全国人民代表大会及其常委会制定税法的权力和对税款支出的监督权。
参考文献：
1.张守文著：《税法原理》（第三版），北京大学出版社，2004年版。
2.（日），北野弘久：《税法学原理》，中国检察出版社，2001年版。
3.张守文：《财政危机中的问题》，载于《法学》，2003年第9期。
注释：
[1]（日）北野弘久：《税法学原理》，中国检察出版社出版，2001年版，第11页。
[2]以下所引用的各国宪法条款，均引自《世界宪法全书》，青岛出版社，1997年版。
[3]王鸿貌：《税收立宪论》，载于《法学家》，2004年第2期，第128页。
[4]（日）北野弘久：《税法学原理》，中国检察出版社，2001年版，第17页。
税收的基本原则篇3
税收是国家与人民分配关系的基本形式，关涉到国家与人民之最根本的财产利益与经济自由，不得不加以法律甚至是宪法的约束。税收法定原则是近代资产阶级革命的成果之一，更是当代民主与法治在税收领域的基本体现。它是税法领域最高的基本准则，是税法的“帝王条款”，是税收立宪的根本标志，受到世界各国的普遍关注。我国自清末法制改革以来，税收法定原则已经成为历次立宪所不可缺少的内容之一。社会主义制度的建立、“一大二公”的纯公有制的形成使得税收在国家中的地位逐渐下降，并被人们逐渐淡忘。随着我国改革开放及其社会主义市场经济体制的逐渐建立，税收在社会生活中的地位逐渐凸现出来，个人所得税和企业所得税制度的形成奠定了国家与公民和企业最基本的分配格局，税收逐渐成为关系到人民的基本财产权和基本自由权的重要事项，随着纳税人的税法意识和权利意识的不断增强，税收法定的呼声越来越高，我国的税收法定和税收立宪逐渐提上了议事日程。[1]（P.2）
关于税收法定原则，学界已经有了较深入的研究，但往往停留在抽象理念的探讨和一般学理的论证上，很少有对世界各国税收法定原则的具体状况予以实证研究的成果，由此，这一原则的研究也就难以深入和具体化。本文尝试通过对世界各国税收宪法条款的实证考察来对税收法定原则予以具体化研究，并由此概括总结税收法定原则的地位与基本内容，以供学界进一步研究以及我国未来税收立宪制度设计之参考。
一、税收法定原则的基本含义及本文的研究方法
（一）税收法定原则的基本含义
税法基本原则，是指一国调整税收关系的基本规律的抽象与概括，是贯穿税收立法、执法、司法与法律监督的整个过程的具有普遍指导意义的基本准则。[2]（P.244）
税收法定原则是税法基本原则之一，一般也称为税收法定主义，其基本含义是指税法主体的权利义务必须由法律予以规定，税收要素必须由法律予以明确规定，征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或者减免税收。[3]（P.30）税收法定原则一般包括税收要素法定、税收要素明确和征收程序合法等三个基本要求。在税法的基本原则中，税收法定原则是最重要的原则，被称为税法领域中的“帝王条款”，也是真正税收立宪最基本的标志。
（二）本文的研究方法与材料来源
由于税收法定原则是税收立宪最重要的内容之一，也是世界各国税收宪法（即各国宪法中有关税收的条款）中最重要的条款之一，因此，我们通过考察世界各国税收宪法条款，就可以大体了解世界各国对于税收法定原则的基本认识与基本定位。当然，税收法定原则并非只能规定在税收宪法之中，完全可以通过税收基本法的形式予以规定，但由于材料的局限，笔者目前尚难以搜集到大多数国家有关税收的基本法律，因此，只能局限在税收宪法的层次来研究世界各国的税收法定原则，待将来材料进一步完善之际，可以继续深入研究各国税收法定原则的全貌。
本文以姜士林等主编的《世界宪法全书》（青岛出版社1997年版）作为基本材料来源，对其中所搜集的亚洲、欧洲、美洲和大洋洲的111个国家的宪法文本进行考察，将其中所有包含“税”的条款搜索出来，组成各国的税收宪法，然后在此基础之上，通过统计和比较的方法考察世界各国关于税收法定原则的基本制度。关于本文所使用的材料及其所得出的结论说明几点：（1）本文所使用宪法文本材料不包括非洲国家的宪法；（2）本文所考察的是各国宪法文本规定的税收法定原则，而不是各国实际税收实践中的税收法定原则；（3）本文所使用的材料一般截至1997年1月。
二、世界各国税收法定原则的地位与位置
（一）税收法定原则在税收立宪中的地位
在本文所考察的111个国家的宪法中，包含有税收条款的有105个，占94.6%。可见，税收的地位得到了世界绝大多数国家的重视，税收立宪是世界绝大多数国家的共同做法。在世界各国的税收宪法条款中，居第一位的是关于纳税义务的条款，几乎所有税收立宪国家均有关于公民纳税义务的规定。居第二位的是关于税收法定原则的条款，其中，包含明确的税收法定原则的有85个，占81.0%。如果再加上其他暗含这一原则的国家或实际上贯彻这一原则的国家，那么所占比例就更高了。[1]
（二）税收法定原则在税收立宪中的位置
税收法定原则在税收立宪中的位置主要有以下几种方式：
（1）在公民的基本权利义务章节中和公民的纳税义务共同规定。这种方式把公民的纳税义务与税收法定原则结合起来，即公民仅仅负有法定的纳税义务，不负法律规定以外的纳税义务。如阿塞拜疆共和国宪法（1995年）第73条：“每个人都有责任如数并如期支付法律所要求的款项和国家要求的其他款项。如果没有任何法律原因，一个人不能被强迫超额支付税收和国家的其他款项。”
（2）在专门的财政章节中规定税收法定原则。如巴林国宪法（1973年）第三章第二节标题为“财政事务”，在本节的第一个条款，即第88条规定：“未经法律规定，不得开征任何新税、修改或取消旧税。除非法律有规定，任何人不得全部或部分免除纳税。除非法律有规定者外，不得要求任何人额外纳税、付费或强行摊派。法律规定征收捐税、费用及其他公共基金的规则以及税款、基金支出的程序。”
（3）在专门的税收章节中规定税收法定原则。在宪法中专门设置税收章节表明这一宪法对税收事项高度重视。在本文所考察的111个国家的宪法中，具有专门税收章节的国家只有厄瓜多尔一个。厄瓜多尔共和国宪法（1984年）第三章第四节的标题为“税收制度”。本节共有两个宪法条款，分别规定了税法原则和税收法定主义。其第52条规定：“税收制度以平等、按比例和普遍性为基本原则。税收除作为预算资金收入外，还作为普遍的经济政策手段。税收法鼓励投资、再投资和储蓄。税收要用于国家的分配，力求使收入和财富在全国人民中进行合理分配。”其第53条规定：“只有通过有法定资格的机构的立法法令，始能规定、修改或取消税收。不得有损于纳税人的有追溯效力的税收法。税率和特殊税收由法律制订的规定进行调整。”
（4）在议会或其他法定立法机关的职权中规定税收法定原则。这种方式是通过把税收事项规定为议会或其他法定立法机关的职权而间接确立税收法定原则。如危地马拉共和国政治宪法（1985年）第239条规定：“议会的专署职权是根据国家需要和税赋的公平、正当，规定普通税、特别税和捐赋，并确定征收的起点，特别是以下的起点：1.产生税赋关系的事实；2.免税；3.税赋的共同主体和被动责任；4.税赋的起点和税赋种类；5.推论、扣除、减免和附加；6.税赋中的违章和惩罚。违反或者歪曲、调节税负起征点，等级上低于法律规定的，依照
法律是无效的。”
三、世界各国税收法定原则的内容
（一）对“税收”的界定
明确税收法定原则首先要明确界定税收的含义，如果税收的含义不明确，那么，税收法定原则也就成了无的之矢，甚至有可能成为一个被搁置或架空的原则。由于宪法是一国的根本大法，所规定的也是一国最基本、最重要的事项，因此，在宪法中明确界定税收的含义几乎是不可能的。纵观本文所考察的111个国家的宪法文本，没有一个国家的宪法文本对税收的含义进行了严格界定。有些国家是通过效力层次仅次于宪法的税收基本法来对税收的含义予以界定，如德国的《税收通则法》第3条就对税收的含义予以了明确界定。
虽然宪法无法严格界定税收的含义，但宪法尽可能防止税收的含义泛化以及税收法定原则被搁置与架空。其方法主要有两个：
（1）通过排除的方法来限定税收的范围，即虽然没有明确说明税收是什么，但明确规定了哪些不属于税收。如约旦哈西姆王国宪法（1952年）第111条规定：“税捐不包括国库根据政府部门为公众提供服务而征收的各种费用，也不包括国有产业上缴国库的收益。”这里通过把行政规费和国有企业上缴利润排除在税收的范围之外，一方面表明这些财政收入不受税收法定原则的约束，[2]另一方面也在某种程度上从反面阐明了税收的一些基本特征，如具有对价性质的负担（如行政规费）不属于税收，依据所有权取得的收入（如国有企业上缴利润）不属于税收。
（2）通过把与税收相类似的财政收入均纳入法定原则之中来确保税收法定原则的实施。立法机关或行政机关搁置或架空税收法定原则的主要方法是通过征收费或其他财政收入的形式来规避税收法定原则，这些财政收入形式往往仅仅在名称上不同于税收，但实质就是一种税收，但由于其采用了不同于税收的名称，因此，就可以规避税收法定原则的约束。针对这种情况，有些国家的宪法在确定税收法定原则的同时，还相应确定了行政收费和其他财政收入形式法定的原则。这样，立法机关与行政机关就无法规避税收法定原则的适用了。如巴林国宪法（1973年）第88条规定：“未经法律规定，不得开征任何新税、修改或取消旧税。除非法律有规定，任何人不得全部或部分免除纳税。除非法律有规定者外，不得要求任何人额外纳税、付费或强行摊派。法律规定征收捐税、费用及其他公共基金的规则以及税款、基金支出的程序。”具有类似条款的国家还包括科威特、斯里兰卡、土耳其、爱沙尼亚、斯洛伐克、斯洛文尼亚、巴布亚新几内亚河图瓦卢等。
（二）对“法”的界定
1.对法律形式的界定
法律有广义和狭义两种用法，在我国，广义的法律指各种具有法律效力的法律规范的总称，包括宪法、法律、行政法规、部门规章、地方性法规等，狭义的法律仅指由全国人大及其常委会通过的法律和具有法律效力的决议。理解税收法定原则必须对“法”予以明确界定，如果把这里的“法”理解为广义的法律，那么，这就无异于取消税收法定原则。税收法定原则中的“法”一般是指狭义的法律，即各国最高立法机关所通过的法律，不包括各国最高行政机关所颁布的行政法规。
各国税收宪法中所规定的税收法定原则一般也是指狭义的法律，但关于狭义法律的表述方式有所不同，归纳起来主要有以下几种方式：
（1）仅仅指明“法律”，但其法律的具体含义则必须根据宪法上下文以及联系宪法全文的表达方式来确定。如日本国宪法（1947年）第84条规定：“新课租税，或变更现行租税，必须有法律或法律规定的条件为依据。”这里的法律是狭义的还是广义的，仅仅从这一条文的文字表述中很难得出结论，必须从日本宪法的上下文和整体联系中才能得出结论。通过综合考察日本国宪法有关法律一词的用法及有关条款的规定，可以认为，这里的“法律”指的是由日本国会通过的狭义的法律。[3]大多数规定税收法定原则的国家采用的是这种方式，这些国家包括阿塞拜疆、巴林、韩国、科威特、黎巴嫩、马来西亚、塞浦路斯、塔吉克斯坦、土库曼斯坦、新加坡、叙利亚、亚美尼亚、伊拉克、伊朗、印度、印度尼西亚、约旦、爱沙尼亚、保加利亚、丹麦、俄罗斯、法国、芬兰、立陶宛、罗马尼亚、摩尔多瓦、南斯拉夫、葡萄牙、斯洛伐克、斯洛文尼亚、乌克兰、西班牙、意大利、秘鲁、海地、尼加拉瓜、委内瑞拉、基里巴斯、瑙鲁和瓦努阿图等，共43个，占85个税收立宪国家的50.5%。
（2）通过明确指出立法的主体来界定税收法定原则中“法”的含义，明确了立法主体，显然也就明确了“法”的具体含义。在这一方式下具体又有两种稍有差别的方式，一种强调税收的开征和减免必须依据议会通过的法律，如瓦努阿图宪法（1979年）第23条：“任何税收、税收的变动或公共基金的开支，必须依照或符合议会通过的有关法律。”采用这一方式的国家还包括所罗门群岛、希腊、荷兰和巴基斯坦等。另一种强调税收的开征和减免必须在议会的授权和控制之下进行，如巴布亚新几内亚独立国宪法（1975年）第208条：“不管本宪法有何其他规定，国家政府的财政收入和开支，包括征税与借款，都必须接受议会的授权与控制，都必须由议会法令加以管理。”采用这一方式的国家还包括图瓦卢和孟加拉等。
（3）间接规定税收法定原则，即通过把开征税收和减免税等税收事项纳入议会或国会的职权范围内来达到税收法定之目的。如乌兹别克斯坦共和国宪法（1992年）第123条规定：“税收确定权属于乌兹别克斯坦共和国议会。”采用这种方式的国家还包括美国、西萨摩亚、危地马拉、萨尔瓦多、英国、摩纳哥、卢森堡、列支敦士登、爱尔兰、泰国和斯里兰卡等，共12个，占85个税收立宪国家的14.1%。
2.对法律“品质”的界定
税收法定原则中的“法”不仅应当是由最高立法机关制定的狭义法律，而且应当是符合某种原则或要求的“良法”。换句话说，最高立法机关也不能任意制定税法，违背某些基本原则的税法是违宪的，是不具有法律效力的。如厄瓜多尔共和国宪法（1984年）第53条规定：“不得有损于纳税人的有追溯效力的税收法。”
要求税收法定原则中的“法”必须是良法，实际上是为了防止立法机关的专断与、限制最高立法机关的立法权、强调宪法的最高权威、强调最高立法机关同样必须遵守宪法。宪法实现这一目的的方式是规定税收法律制度所应遵循的基本原则，也就是税法基本原则。
在税收立宪的105个国家中，明确规定了除税收法定原则以外的其他税法基本原则的国家有29个，占27.6%.在这些原则中，最重要的是税收公平原则，29个国家中全都有关于税收公平原则的规定。有些国家仅仅指明了税收公平原则，但没有指明税收公平的标准，如克罗地亚共和国宪法（1990年）第51条：“税收制度建立在公平和公正的基础上。”有的则明确规定了公平的具体标准，即纳税能力标准或同等牺牲标准和累进制原则，如意大利共和国宪法（1948年）第53条：“所有人均
须根据其纳税能力，负担公共开支。税收制度应按累进税率原则制订。”玻利维亚共和国宪法（1967年）第27条：“税收和负担的设立、分配和取消具有普遍性，应按照纳税人作出同等牺牲的原则，酌情按比例制或累进制确定。”
除税收法定原则和税收公平原则之外，世界各国的税收宪法中规定的税法基本原则还包括税收效率原则、社会正义原则、财政需要原则、禁止溯及既往原则和最低生活费不课税原则等，这些原则一般都是附带在税收法定原则和税收公平原则之后的，或者说，凡是包含这些原则的宪法必定包含税收法定原则和税收公平原则。如科威特国宪法（1962年）第24条：“社会正义是税收和公共捐款的基础。”第48条：“依照法律纳税和交付公共捐款是一项义务，为使维持最低的生活水平，法律规定收入微少的人免除纳税义务。”
关于税法原则规定最全面的当数秘鲁共和国宪法（1979年），其第77条规定：“所有人都有缴纳应缴税捐和平均承受法律为支持公共服务事业而规定的负担的义务。”第139条规定：“税捐的设立、修改或取消，免税和其他税收方面好处的给予只能根据专门法律进行。征收税捐须遵循合法、一致、公平、公开、强制、准确和经济的原则。在税收方面不设查抄税，也没有个人特权。”这两条宪法条文基本上概括了税法的所有基本原则，是世界各国宪法中有关税法基本原则立法的最完善的代表。
税收宪法中明确规定的税法基本原则是税收立法、执法、司法和法律监督都必须遵循的基本准则，因此，立法机关所通过的税收法律也必须遵循这些基本原则，否则这些税收法律就是违宪的法律，是无效的法律，在存在宪法诉讼或司法审查制度的国家，有关当事人就可以提讼，请求法院或有权机关宣布这些税收法律无效。
3.对特殊法律形式的排除
有些国家的宪法还特别强调预算法不属于税收法定原则中“法”的范畴，即预算法不得规定有关税收的基本事项。如科威特国宪法（1962年）第143条规定：“预算法不得包括规定新税、增加现有税额、修改现行法律或者不颁布宪法规定应该颁布一项特别法律的任何条款。”做出这一规定，主要有三方面原因：一是由于预算大多由政府提出，议会所进行的审查往往是形式的，如果允许预算法规定税收事项就很容易将税收法定原则搁置和架空；二是由于预算法是对政府将来财政支出的预计与估测，如果预算法可以规定税收事项，政府财政支出就容易膨胀，税收法定就无法制约预算，反而被预算所制约；三是由于预算法大多是每年都要制定，如果预算法可以规定税收事项，那么，税收的固定性和稳定性就难以保证，税收法定也就成了形式上的原则。做类似规定的还有意大利共和国宪法（1948年）第81条：“批准预算的法律，不得规定新的税收和新的支出。”和西班牙宪法（1978年）第134条第7款：“预算法不得增创税赋。在某项实质性税法预有规定的情况下，预算法可修改税赋。”这里为应付实际情况作了变通规定，但即使是这样，其前提仍然是税法的预先授权，也就是保证预算受到税收法定原则的约束。
4.规定基本税收制度来约束法律
有些国家对具体税收制度的宗旨和原则也作了详细的规定，这也可以看作是对税收法定原则中的“法”的严格要求。如葡萄牙共和国宪法（1982年）第107条规定：“一、个人所得税旨在缩小不平等，应在考虑以家庭为单位的需要和收入的基础上，实行完全的累进税率。二、企业主要根据其实际收入纳税。三、遗产税和遗赠税实行累进税率，以利于公民间的平等。四、消费税旨在使消费结构适应经济发展和社会公平的变化着的需要，对奢侈消费应征收重税。”
5.对税法有效期的限定
有些国家甚至对“税法”的有效期也作了规定，可以看作是对税收法定原则中的“法”进一步予以限定的特殊形式。如比利时王国宪法（1831年）第111条规定：“国家税须每年投票通过。规定国家税的法律，如不展期，其有效期仅为一年。”卢森堡大公国宪法（1956年）也有类似规定，其第100条规定：“有关征收国税问题，每年进行一次表决。为征税而制定的法律，有效期为一年，但经表决延长生效者除外。”
（三）对“定”的对象的界定
税收法定原则并不是指所有税收事项均应由法律予以规定，而只是强调最基本的税收事项应当由法律予以规定。什么是最基本的税收事项？各国税收宪法规定的法定事项是不同的，根据规定事项的详略，大体可以分为以下几种类型：
（1）将法定的事项笼统的规定为征收税款。如巴基斯坦伊斯兰共和国宪法（1973年）第77条：“非由议会法令规定或根据议会法令授权，不得为联邦用途而征收捐税。”采用这一方式的国家还包括马来西亚、孟加拉、塞浦路斯、塔吉克斯坦、新加坡、印度、印度尼西亚、爱沙尼亚、克罗地亚、立陶宛、罗马尼亚、摩尔多瓦、摩纳哥、斯洛伐克、斯洛文尼亚、英国、美国、萨尔瓦多、委内瑞拉、巴布亚新几内亚、瑙鲁、图瓦卢和西萨摩亚等24个，占85个税收立宪国家的28.2%。
（2）将法定的事项界定为税收的种类、税率、税收优惠等。如大韩民国宪法（1987年）第59条：“税收的种类和税率，由法律规定。”采用这一方式的国家还包括保加利亚、法国、列支敦士登、葡萄牙、瑞典、希腊和危地马拉等8个，占85个税收立宪国家的9.4%。
（3）将法定事项界定为开征新税、修改和取消旧税。如黎巴嫩共和国宪法（1947年）第81条：“为了公共福利，应规定捐税。征收捐税只能根据黎巴嫩全国各地都适用的统一法律，在黎巴嫩共和国境内进行。”第82条：“非根据法律，不得修改或取消任何税收。”采用这一方式的国家还包括日本、斯里兰卡、叙利亚、伊拉克、伊朗、约旦、比利时、冰岛、丹麦、芬兰、卢森堡、秘鲁、厄瓜多尔、海地、基里巴斯、所罗门群岛和瓦努阿图等18个，占85个税收立宪国家的21.2%。
（4）将法定的事项界定为开征新税、修改和取消旧税、减免税和超额纳税。如科威特国宪法（1962年）第134条：“非由法律规定，一般不得征收新税，修改或废除旧税。非有法律规定，任何人不得全部免除或部分免除应缴的该项税款。除法律另有规定者外，不得要求任何人支付其他税款、费用或承受其他负担。”
（5）将法定事项界定为实体和程序两个部分。如巴林国宪法（1973年）第88条：“未经法律规定，不得开征任何新税、修改或取消旧税。除非法律有规定，任何人不得全部或部分免除纳税。除非法律有规定者外，不得要求任何人额外纳税、付费或强行摊派。法律规定征收捐税、费用及其他公共基金的规则以及税款、基金支出的程序。”采用这一方式的国家还包括土库曼斯坦、亚美尼亚和乌克兰等。
（6）在将基本税收事项予以法定的同时，还授予行政机关一定限度的变更权。如土耳其共和国宪法（1982年）第73条：“税、捐、费及其他财政负担的课征、变更或废止均由法律规定。得授权内阁根据法律规定的上
限和下限，变更有关税、捐、费和其他财政负担的减免率和例外照顾率。”
（7）在对基本税收事项予以法定的同时，还强调其他金钱给付性负担法定。如爱沙尼亚宪法第113条：“国税、义务性纳金、关税、强制保险的罚金和支付款项均由法律规定。”采用这一方式的国家还包括土耳其、斯里兰卡、塞浦路斯、巴林、立陶宛、卢森堡、斯洛伐克、斯洛文尼亚、英国和委内瑞拉等12个，占85个税收立宪国家的14.1%。
（四）对“定”的程度的界定
世界各国对于税收法定原则的表述使用了各种不同的方式，这种不同的方式在某种侧面上反映了其对于税收法定原则“定”的程度的界定。纵观世界各国税收宪法对税收法定原则的表述，可以归纳出以下几种不同的界定程度：
（1）强调基本税收事项必须由法律予以规定，即规定基本税收事项的载体必须是法律，而不能是其他的规范性法律文件。这是对税收法定原则最严格的限定。如巴林国宪法（1973年）第88条：“未经法律规定，不得开征任何新税、修改或取消旧税。除非法律有规定，任何人不得全部或部分免除纳税。除非法律有规定者外，不得要求任何人额外纳税、付费或强行摊派。法律规定征收捐税、费用及其他公共基金的规则以及税款、基金支出的程序。”采取这种严格税收法定主义的国家还包括韩国、吉尔吉斯、科威特、乌兹别克斯坦、伊朗、爱沙尼亚、保加利亚、比利时、拉脱维亚[4]、立陶宛、罗马尼亚、摩尔多瓦、斯洛文尼亚、葡萄牙、瑞典、西班牙、希腊[5]、秘鲁、海地、美国、尼加拉瓜、危地马拉、瑙鲁等24个国家，占85个规定税收法定原则国家的28.2%。
（2）强调基本税收事项必须由法律予以规定，但可以授权最高行政机关在法律规定的限度内进行有限的税收立法。这一对税收法定原则的限定显然比第一种稍微弱一些。如土耳其共和国宪法（1982年）第73条：“税、捐、费及其他财政负担的课征、变更或废止均由法律规定。得授权内阁根据法律规定的上限和下限，变更有关税、捐、费和其他财政负担的减免率和例外照顾率。”
（3）强调基本税收事项必须由法律予以规定或授权。这一限定方式又比第二种稍微弱一些，因为它没有限定授权的对象和具体条件。如巴基斯坦伊斯兰共和国宪法（1973年）第77条：“非由议会法令规定或根据议会法令授权，不得为联邦用途而征收捐税。”采用这种方式的国家还包括马来西亚、孟加拉、塞浦路斯、斯里兰卡、新加坡、印度、法国、列支敦士登、摩纳哥、英国、厄瓜多尔、委内瑞拉、巴布亚新几内亚、基里巴斯、所罗门群岛、图瓦卢、西萨摩等18个国家，占85个规定税收法定原则国家的21.2%。
（4）强调基本税收事项必须依据法律或法律规定的条件。这实际上也是强调规定基本税收事项的两种方式：一是由法律予以规定，一是根据法律规定的条件由其他行政法规予以规定。如日本国宪法（1947年）第84条：“新课租税，或变更现行租税，必须有法律或法律规定的条件为依据。”
（5）强调基本税收事项必须“根据”或“依据”法律。“根据”法律可以做多种理解：可以理解为基本税收事项必须由法律予以规定，也可以理解为基本税收事项可以由法律授权行政法规予以规定。如黎巴嫩共和国宪法（1947年）第82条：“非根据法律，不得修改或取消任何税收。”采用这一方式的国家还包括叙利亚、伊拉克、印度尼西亚、约旦、冰岛、丹麦、芬兰、荷兰、卢森堡、斯洛伐克、瓦努阿图等12个国家，占85个规定税收法定原则国家的14.1%。
四、我国的税收法定原则及其完善
（一）对我国宪法第56条的分析
我国宪法只有一条关于税收的条文，即第56条：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”从形式上来讲，我国也可以算作税收立宪的国家。但如果从税收立宪的最根本的标志——税收法定原则来看，我国尚不能算作真正的税收立宪国家。如果与税收立宪制度比较完善的国家相比，我国就只能算作非常落后的国家了。
关于我国是否已经确立了税收法定原则，学界有不同观点，有学者认为我国已经确立了税收法定原则，有学者认为我国尚未确立税收法定原则。[4]（P.107）仅仅从第56条的文字表述来看，难以确定其是否表达了税收法定原则，必须纵观整个宪法条文的文字表述才能得出结论。判断我国是否确立税收法定原则的关键是56条中所使用的“法律”一词的含义，如果是指狭义的法律，即由全国人大及其常委会所制定的规范性法律文件，那么，就可以说我国确立了税收法定原则，如果是泛指一切具有法律效力的规范性文件，那么，就不能说我国已经确立了税收法定原则。
我国宪法在多处使用了“法律”一词，在有的地方比较明显的是指狭义的法律，不包括行政法规在内，如宪法第5条：“一切法律、行政法规和地方性法规都不得同宪法相抵触。”但有些地方所使用的法律则不宜作狭义的解释，如宪法第5条还规定：“一切国家机关和武装力量、各政党和各社会团体、各企业事业组织都必须遵守宪法和法律。一切违反宪法和法律的行为，必须予以追究。”这样的例子在我国宪法中是不胜枚举的，因此，不能肯定第56条的法律就是指狭义的法律。
其次，我们再考察一下和第56条比较相似的同样是规定公民基本义务的第53条和第55条。第53条规定：“中华人民共和国公民必须遵守宪法和法律，保守国家秘密，爱护公共财产，遵守劳动纪律，遵守公共秩序，尊重社会公德。”这里的法律显然只能作广义解释。第55条规定：“依照法律服兵役和参加民兵组织是中华人民共和国公民的光荣义务。”这一条在条文表述方式上和第56条是十分相似的，因此，如果第56条的法律是指狭义的法律，那么这里的法律也应该是指狭义的法律。现行宪法是1982年12月4日通过的，我国第一部兵役法是1984年5月31日通过的，如果按照狭义的解释，我国公民从1982年12月到1984年5月是没有服兵役义务的。考虑到这里的时间间隔比较短，可以大体认为我国公民服兵役的义务是有法律依据的，但我国至今尚没有一部有关民兵工作的法律，我国目前调整公民工作的最高法律文件是1990年12月24日国务院和中央军委令第71号的《民兵工作条例》，如果将宪法第55条的法律作狭义解释，我国公民就没有参加民兵组织的义务，因为没有相关的法律依据。可见这里的法律仍不能作狭义解释。
再从我国的税收立法的现实来看，我国目前所开征的20多个税种有法律依据的仅仅有三个[6]，即使再加上税收征管法，我国税法领域也只有四部法律。现实告诉我们，我国没有实行税收法定原则，如果把宪法第56条作狭义解释，那么只能得出我国现实的税收立法绝大多数都是违宪的，而且也是违反《立法法》的。[7]这种解释恐怕是不能令大多数学者和国家决策机构所接受的。
根据以上讨论，可以认为，我国宪法尚没有确立税收法定原则。承认这一点不是为了贬低我国的宪法，而是为了真正看清我国宪法所
存在的不足与缺陷，并努力加以完善，从而推动我国社会主义法治建设不断前进。
（二）完善我国税收法定原则的设想
完善我国的税收法定原则是完善我国的税收立宪制度的核心与基础，鉴于我国目前是在宪法和立法法两个层次对有关税收的事项予以规范，因此，完善我国的税收法定原则也应该从这两个层次着手。
借鉴世界其他国家关于税收法定原则的立法经验，结合我国宪法结构的特点，本文认为，在我国近期的修宪中可以考虑在宪法的第56条增加一项关于税收法定原则的规定：“非根据法律的明确规定或授权，任何人不得被强迫缴纳任何税款。”立法法中也应当明确规定税收法定原则，但从我国目前的税收立法现状以及立法法的相关规定来看，立法法的规定还是可以接受的，关键是现实中如何真正落实的问题，我国目前的税收立法实践大部分是不符合立法法的相关规定的，比如税收行政法规没有明确的授权，更不用说符合立法法所规定的授权要求了。
在我国税收立法逐渐完善以后，我国宪法不仅要在公民的基本义务中规定税收法定原则，而且要在宪法中专门设置财政章节，进行财政立宪，并在其中明确规定税收法定原则，要强调开征新税、变更税率、减免税和取消税种都必须由法律明确予以规定，根据特殊实际的需要，全国人大及其常委会可以就个别税种或个别税收事项授权国务院在规定的条件和限度内通过行政法规的方式予以规范。在立法法中，更应当明确规定基本税收事项均应由法律明确规定，在极个别情况下可以授权国务院立法，但不允许空白授权立法，授权立法要符合一定的标准，而且全国人大常委会要对国务院的授权立法行为予以监督，在违反宪法、法律和授权决定的情况下可以撤销国务院的行政法规。有了这些相应的规定，我国的税收法定原则将达到非常完善的程度，这必将对我国纳税人权益的保障以及我国国家税收权益的保障起到极其重要的作用，同时也必将推动我国税收立法的不断完善，最终实现税收法治的目标。
「注释
[1]美国社会学法学家庞德曾把法律划分为“书本上的法律”（lawinbook）和“行动中的法律”（lawinaction），美国现实主义法学家卢埃林也曾把法律划分为“纸面规则”（paperrule）与“实在规则”（realrule），其实质是强调现实中的法律不同于文本中的法律，同样，宪法也可以分为文本中的宪法和现实中的宪法，由于各种条件的限制，本文只能考察各国文本中的宪法，而无法考察各国现实中的宪法。宪法中明确规定税收法定原则并不表明其在实际中就一定贯彻税收法定原则，这是本文所有研究结论的基本论调。
[2]但并不表明它们不受法定原则的约束，如果宪法或其他的基本法确立了行政规费法定或国有企业上缴利润法定原则，那么，它们同样要受法定原则约束，这里只是强调它们不受税收法定原则约束。
[3]日本国宪法第41条规定：“国会是最高国家权力机关，是国家唯一立法机关。”在日本国宪法中，只有国会才有权制定法律，其它机关无权制定法律。日本学者一般也认为国会是唯一立法机关。[日]新井隆一。租税法之基础理论[M].林燧生译。台湾：财政部财税人员训练所，1984.4.[4]拉脱维亚共和国宪法（1922年）第81条规定：“议会休会期间，内阁有权在紧急情况下公布有法律效力的规定。这些规定不得改变……；这些规定同样不得触及大赦、发行国家货币、国家税收……”这是通过否定的方式来确立法律对基本税收事项的确定权。
[5]希腊共和国宪法（1975年）第78条第4款规定：“有关征税对象、税率、减免税和给予补贴，均须立法权力机关规定，不得委托授权。”明确否定了基本税收事项授权立法的合法性，属于本类型中最严格的税收法定原则。
[6]即《农业税条例》、《个人所得税法》、《外商投资企业和外国企业所得税法》。
[7]《立法法》强调第8条的基本事项（包括税收）如果要由国务院通过行政法规予以规范，则必须有全国人大及其常委会的授权，如果说1984年国务院开展的税制改革还有全国人大常委会的授权的话，那么，1994年的税制改革以及随后的大量立法均没有全国人大及其常委会的明确授权。
「参考资料
[1]翟继光。税收立宪的主要研究课题与研究方法[A].刘剑文主编。财税法论丛[C].北京：法律出版社，2004.
税收的基本原则篇4
所谓税法基本原则，是指一国调整税收关系的基本规律的抽象和概括，亦是一国内一切社会组织和个人（包括征、纳税双方）应普遍遵循的法律准则。它是一定社会经济关系在税收法制建设中的反映，其核心是如何使税收法律关系适应一定生产关系的要求。任何一国的税法基本原则通常是在一定理论指导下构建的。因此，在我们研究西方税法基本原则时，有必要先考研指导西方各国建立税法基本原则的理论。
西方税法基本原则的理论发端于17世纪，随着英国资本主义生产方式的出现，中世纪遗留下来的繁重课税和包税制已不能适应资本主义经济发展的需要，于是一些学者试图按照资本主义生产方式的要求来改造税法。历史上首次提出税法基本原则理论的是英国的威廉。配弟。〔1〕他认为，税收应尽量公平合理，对纳税人要一视同仁；税收负担要相对稳定，不能超过劳动者的承受能力；征税时间要选择适宜等，并因此提出了赋税的“公平”、“简便”和“节省”三项原则。其后德国官方学派的代表攸士弟发展了威廉。配弟的思想。他指出，赋税的根本问题就是在国家征税时要使人民的负担最少，亦指出“臣民必须纳税”：“税收课征要平等”：“税收要无害国家的繁荣与国民的幸福”等六条规则。〔2〕
在税法基本原则理论的发展史上，贡献最大的应算亚当。斯密和瓦格纳。18世纪末到19世纪上半叶，正值资本主义迅速成长时期，社会经济稳定而迅速的发展，资产阶级在经济上普遍要求自由竞争，反对国家干预。这一思潮的集中代表人物是亚当。斯密。他在《国富论》中系统地阐明了他的限制国家职能，政府充当经济生活的“守夜人”，应尽可能消减政府支出和税收收入等观点。他认为，臣民应尽其力资助政府，依其在国家保护下所获收入的比例作出分担，所纳税额必须确定，不得任意改变；赋税完纳的日期和方法等要给予纳税人最大的便利；所征赋税尽量归入国库。这就是他所谓税法的“平等原则”、“确定原则”、“便利原则”、“最少征费原则”。
19世纪后期，资本主义社会各种矛盾日益激化，贫富两极分化严重。一些西方学者试图在资本主义社会经济制度不变的前提下，借助于某些所谓“社会政策”，实现对资本主义社会的“改良”，提出了税法是实现其“社会政策”，即解决社会问题的最重要的工具。以此为基点，德国的瓦格纳提出了税法四大原则，即“财政政策原则”、“国民经济原则”、“社会正义原则”、“税务行政原则”。他认为，收入要充分，税收要有弹性；选择税源和税种要适当；征税要普遍、平等；征税要确实、便利、征收费最省。他的税法观不仅集前人税法基本原则理论之大成，而且在提出财政政策原则、税种的选择要以保护税本为前提等方面均有重大突破。〔3〕
进入20世纪以后，资本主义社会阶级矛盾更加尖锐，经济危机愈益频繁，尤其是1929～1933年震撼整个资本主义世界的“大危机”，使一些西方学者对传统的自由竞争学说和“供给能自动创造需求”的“萨伊定律”等产生了怀疑，开始寻找新的经济理论来取代。于是，国家应以财政政策和货币政策来干预经济的凯恩斯主义应运而生。其后，与凯恩斯主义对立的货币学派、供应学派亦相继问世，他们各自提出了自己的税法基本原则理论。应当说，当代西方学者虽然从不同角度阐述了税法基本原则，但很难找出像亚当。斯密和瓦格纳那样全面系统的税法基本原则理论。综合他们关于税法基本原则的论述，均是围绕着财政收入，国民经济和社会政策三方面而论的，他们以为当代税法的最高原则就是“效率”和“公平”。〔4〕
通过对上述税法基本原则理论的形成及发展的考察，我们至少可以得出以下结论：
第一，每一学者提出的税法基本原则理论都无不打上他所处的时代烙印。如威廉。配弟提出税法基本原则就是针对当时英国税制紊乱、税负过重、政府支出浩繁的状况；亚当。斯密提出税法基本原则是针对当时资产阶级要求自由竞争，反对国家干预，要让价值规律这只“看不见的手”来自动调节经济；当代西方学者提出的税法基本原则是针对20世纪资本主义社会所出现的“滞胀”问题，他们希望以此来刺激西方国家经济增长和促进社会的进步。
第二，自亚当。斯密以来，历代的西方学者都以自己所提出的税法基本原则理论来作为医治资本主义经济生活弊病的药方。换言之，每一税法基本原则理论无不是为资本主义制度和资产阶级利益服务的。
第三，学者们提出的税法理论在一定条件下可以升华为税法基本原则。当学者们的主张被国家以立法形式所采纳时，便成为税法基本原则，如亚当。斯密提出的税法基本原则理论曾被当时各国作为税收立法的典范；〔5〕又如现代各国将学者提出的效率、公平理论作为立法的宗旨。因此，我们研究西方税法基本原则时，需要认真研究学者的见解。
第四，学者的主张并不等于立法现实，税法的基本原则，必须是被各国统治者以法律形式固定的准则，并在全部税收活动中贯彻实施的原则。故我们研究西方税法基本原则，更为重要的是认真分析各国税收立法和法律实施的现实状况。
二
那么，西方的税法尤其是现代税法究竟有哪些基本原则？综观西方税法发展史和税法理论发展史，我们可将其归纳为下述四大基本原则。
（一）税收法定原则。指国家征税必须有法律依据，且依法征税和依法纳税。其实质是国家征收权行使的法定方式。在此，应特别指出的是，这里所指的法律仅限于国家立法机关制定的法律，不包括行政法规。〔6〕诚然，前资产阶级国家在一定程度上贯彻着税收法定原则。但是，只有进入资本主义社会时，这一原则的内容才更加丰富和完备，以至形成较以前作法有严格区别的现代西方特有的税法基本原则。
西方税收法定原则的确立，是资产阶级和其他阶层人民大众反对封建特权斗争的结果。在封建社会，国家税法虽然也有确定性，但当时法制不健全，君主意志即是法，他们可以随意地以命令形式向人民横征暴敛，毋须经过严格法定形式。资产阶级出现后，为了保护其财产权利，反对封建君主的任意侵犯，提出了税收法定原则。这一原则最早源自英国，经过1629年的《权利请愿书》到1689年的《权利法案》，被正式确立为近代意义上的税收法定原则。其后，一些国家相继效仿并以宪法或税收基本法的形式规定了税收法定原则。
税收法定原则的具体内容，在各个国家虽不尽相同，但一般均包括：税的开征须由法律规定；每开征一种税都应当制定一部税法，没有法律依据，国家不能征税；税法要素必须由法律明确，行政机关尤其是征税机关无征税自由裁量权；符合征税条件的事项，征税机关应一律征收，法无明文规定的，征税机关不得随意减免税；征税机关应依法定程序征税，纳税人有权获得行政救济或司法救济。
（二）税收公平原则。通常指纳税人的地位必须平等，税收负担在纳税人之间进行公平分配。这亦是各个时期西方国家所标榜的税法基本原则，但在不同社会形态或同一社会形态在不同的国家，对于“公平”的理解和掌握的标准有所不同。资产阶级革命强调公民一律平等，其中包括公民在纳税方面的平等。法国的《人权宣言》中规定，“税收应在全体公民之间平等分摊”。现代各国宪法或税法中都明确规定了税收公平原则。
怎样才能做到税收公平呢？西方学者有的主张“利益说”，亦称“受益标准”，即纳税人应纳多少税，则根据每个人从政府提供的服务中所享受的利益多少来确定，没有享受利益的人就不纳税。有的主张能力说，亦称“能力标准”，是指以纳税人的纳税能力为依据征税。纳税能力大者应多纳税，纳税能力小者少纳税，无纳税能力者则不纳税。
纳税能力的测度有主观和客观两种标准。客观标准以纳税人拥有财富之多少为衡量其纳税能力的标准。由于财富多少可由收入、支出和财产来量化，故纳税能力的衡量亦可分为收入、支出和财产三种标准。主观标准以纳税人因纳税而作出的牺牲来衡量，细分为均等牺牲、等比例牺牲和最小牺牲三种。本世纪以来，由于生产社会化和垄断的形成，社会整体利益显得十分重要，为了配合国家对社会经济生活的干预、管理，一些学者又提出，征税不仅要考虑各纳税人的负担能力，还要考虑国家政策因素。
税收公平原则包括横向公平与纵向公平两个方面。横向公平是指经济情况相同、纳税能力相等的人，其税收负担也应相等，即应实行普遍纳税原则。纵向公平是指经济情况不同、纳税能力不等的人，其税收负担也应不同。在税法中，对所得适用累进税率征税，体现了纵向税收公平。
（三）社会政策原则。这一原则主要是资本主义从自由竞争进入垄断阶段后所提出并被各国普遍奉行的税法基本原则。与税收法定原则、税收公平原则不同，在垄断资本主义以前，西方各国一般并不以此作为税收立法的原则，进入垄断阶段以后，国家需要通过税收杠杆大量介入社会经济生活，税收固有的调节经济的功能被重视和自觉运用，不再仅仅当作筹集国家经费的工具，而被广泛地用来作为推行国家经济政策和社会政策的手段。正是在这种情况下，贯彻社会政策，以促进国民经济发展和实施其他社会目的，才被确立为税法基本原则。
社会政策原则确立以后，税法的其他基本原则，特别是税收公平原则，受到了一定程度制约和影响。如何衡量税收公平，不仅要看各纳税人的负担能力，还要考虑社会全局和整体利益。为了国民经济的均衡发展和社会总体利益，有时对各纳税人来说，虽然需要放弃公平原则，使其税负不公平；但这样做由于有利于整个国民经济的发展，有利于社会总体利益，因而对整个社会来说，是公平的。社会政策原则的确定及其对税收公平原则的影响，是税法基本原则在现代以来发生的重大变化之一。
（四）税收效率原则。税收的效率包括税收行政效率和税收经济效率两大方面。税收的行政效率是通过一定时期直接的征税成本与入库的税金之间的比率而衡量，即表现为征税收益与税收成本之比。这种比率越大，税收行政效率越高，政府在管理支出越小，以保证国家取得更多的税金。税收的经济效率指征税对纳税人及整个国民经济的价值影响程度，征税必须使社会承受的超额负担为最小，即以较小的税收成本换取较大的效率。税收效率原则亦是现代西方税法的一项重要原则。
三
在我国社会主义市场经济条件下，是否应借鉴西方税法基本原则，以及应如何借鉴呢？
由于长期受“左”的思想的影响和束缚，在法律制度指导思想上，我们还不够解放，对西方反映市场经济规律的一些基本原则，不敢大张旗鼓地宣传和借鉴，对人类社会优秀的法律文化不能理直气壮地学习和吸收，甚至盲目地予以排斥。我们认为，就现代法律制度而言，虽有社会主义与资本主义的本质区别，但法学和法律文化，是人类共同创造的精神财富，即使在不同时代、不同国家有很大区别，但亦有连续性、继承性和互相吸收、借鉴的一面。西方法律制度从总体上是资产阶级意志和利益的体现，但其中也有对我们发展社会主义市场经济有用的内容，应当予以借鉴，甚至可以大胆地进行移植和改造，为我所用。市场经济已有几百年的发展历史，尽管它在不同社会制度下显现一些不同的特点，但其运行的基本规律，如价值规律、市场机制等是相同的。当今世界经济已经发展到一个全新阶段，它使一个国家统一和开放的市场体系日趋国际化，因而我们可以而且应当借鉴西方国家已有的市场法律制度，当然包括税法基本原则。只有将作为人类文化遗产的税法的精萃与我国国情相结合，才是真正的“中国特色”。
如上所述，我国税法基本原则不应排斥西方税法基本原则。虽然我国学者对我国税法基本原则的归类和表述各有不同，但是，应该认为，在弄清我国税法基本原则同西方税法基本原则在本质区别的基础上，我们应当批判性的借鉴或运用西方税法四大基本原则，即我国也必须贯彻税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则、税收效率原则。
我国税法应该贯彻，且应该比西方国家更好地贯彻税收法定原则。这不仅是由税法的本质所决定的，而且是社会主义国家应该比西方国家有更进步、更完善的税收法制所决定的。在我国贯彻税收法定原则，当前应注意：第一，构建科学、完备的税法体系。科学、完备税法体系的价值取向在形式上应建立形式多样、配套齐全的税法体系，在内容上应建立在税收基本法统帅下税收实体法和税收程序法并行的税法体系。1994年我国进行了税法改革，这次税法改革，无论从它所涉及的范围还是变更的深度来讲都是前所未有的，既包括以全面实行增值税制度为主要内容的流转税法改革，又包括以统一和规范内资企业所得税制度为主要内容的所得税法改革。经过这次改革，我国初步建立了适应社会主义市场经济体制需要的税法体系，但并非尽善尽美，突出地表现在税收立法呈现分散、不全、立法层次低的弊端。这既不利于发挥税法的权威性，也不利于税收立法与税收执法相分离的国际趋势。故应将部分税收行政法规上升为税收法律，修改不合适宜的税法，补充制定一些新税法。如抓紧制定《税收基本法》。第二，按照分税制的管理体制，进一步明确划分中央和地方的税收立法权和管理权。从本地实际出发，制定有关地方税的法律、法规在本地区实施的细则，立法征收尚未在全国开征的税种，为全国性税收立法积累经验；为中央税、共享税和全国统一开征的地方税种之外开征仅适合本地区的税种而制定税收地方性法规。中央税的管理权限集中在中央，地方税的管理权限下放给地方。第三，协调国家权力机关立法与委任最高行政机关立法的关系。重要的基本的税法或立法条件已成熟的税法，应由国家最高权力机关制定，不能一概委任立法，以提高税法的效力，维护税法的严肃性。第四，严肃税收执法。在执法过程中既要保障税法功能的充分实现，又不能侵犯纳税人的合法权益。
我国税法也应贯彻税收公平原则。虽然在我国迄今的税收立法中并未明确提出这一税法基本原则，而是将之包含在“区别对待、合理负担”原则之中，且在执行区别对待、合理负担原则时，往往偏重于区别对待，忽视合理负担，没有以税收公平作为区别对待的目的，故曾出现不同所有制企业之间以及内资企业和涉外企业之间税收负担不均衡的现象。在市场经济条件下，我国应自觉运用税收杠杆为市场主体平等参与市场竞争创造条件，并在税法中真正确立税收公平原则，以取代区别对待、合理负担的原则。
在我国实行税收公平原则，应从以下两方面着力：第一，在征税规模上，既要保证国家税收与国民生产总值同步增长，又要保证国家税收的增加不妨碍国民经济的发展。但由于客观经济情况复杂，所造成纳税人收入过分悬殊，征税对象的多样性所造成纳税人负担能力差异，故国家在制定税目、税率及确定征税对象与减免税范围时应有所区别，不能一刀切，以真正体现税收的纵向公平。第二，为实现税负的横向公平，税法对任何社会组织或者公民个人实行履行纳税义务的规定应当一视同仁，排除对不同的社会组织或者公民个人实行差别待遇。同时应当保证国家税收管辖权范围内的一切单位或者个人，无论收入取于本国还是外国，都要尽纳税义务。因此应依法确立所得为衡量纳税能力标准，使不同的纳税人的竞争条件大体平等。在条件成熟时，应统一内资、涉外企业所得税，完善个人所得税法。
我国税法确立社会政策原则是实现税收职能的需要。我国税收承担的组织财政收入和调节经济的职能是统一的。通过税收组织财政收入奠定调节经济的物质基础，同时通过税收杠杆，促使国民经济和社会发展朝着既定政策目标前进。我国税法中的社会政策原则与西方税法中的社会政策原则在本质上是不同的。贯彻这一原则，应注意：第一，注重税收的经济公平和社会公平，进一步完善流转税法与资源税法，增强税法对占有资源、人力、技术条件的不同状况及价格不合理造成的收入差别的调节功能，强化对高收入者的所得税收调节，适时开征社会保障税。第二，应运用开征、停征税种，调高、调低税率，减税、免税以及加倍、加成征收等手段，促进经济结构和产品结构的合理化，促进积累和消费的比例协调，促进社会总需求和总供给的基本平衡，促进国民经济持续、快速、健康发展。
立足于我国社会主义市场经济的基本规律及我国经济发展的实际水平，在税法中亦应贯彻税收效率原则：第一，科学地选择主体税种，简化税制结构。我国目前建立的是以流转税与所得税为主体税种，其他税种为辅助税种的税种法体系。从国际惯例和我国发展趋势看，复合主体税种体系应逐步向单一的所得税为主体、流转税等其他税种为辅的税法体系过渡，并保证立法时不增加纳税人的额外负担。第二，加强和完善税收程序立法，建立高效的现代化的纳税申报制度、税务制度、税务征收制度、税务稽查制度、税收行政复议和税收行政诉讼制度，以增强税务机关的办事效率。提高税务机关、税务人员对纳税人的服务意识和对国家的责任意识。＊
注释：
[1][5]董庆铮等：《税收与市场经济》，江西人民出版社1994年7月版，第21—23页。
税收的基本原则篇5
[论文关键词]税收公平税法公平区别内涵
税法基本原则是指规定于税收法律之中对税收立法、税收执法、税收司法及税法学研究具有指导和适用解释的根本指导思想或规则，是税法本质的集中体现，是税收立法和执法必须遵循的基本规则。现代税法的基本原则一般包括效率和公平原则，其中税法公平原则对社会的分配、个人权益、各方利益乃至整个社会的发展都会产生重大而深远的影响，因此，各国政府都非常重视这一关系国计民生的税法基本原则。我国的税法学研究也接受了公平原则作为税法的基本原则之一，但是学者们基本上是照搬西方的“税收公平原则”，直接将其作为税法的基本原则，从而严重弱化了该原则对税收理论及实践的指导意义，导致税法不公平现象大量存在。笔者认为，有必要厘清税法公平原则与税收公平原则的区别，阐述税法公平原则的真正内涵，完善我国的税法公平原则。
一、税收公平原则的发展及其含义
（一）税收公平原则的发展
早在17世纪，英国古典经济学家威廉·配第就提出了公平、便利、节省的税收原则。18世纪德国尤斯蒂提出的六大税收原则就包括了“平等课税”。18世纪美国的亚当·斯密。亚当·斯密从经济自由主义立场出发，提出了平等、确实、便利、最少征收费用四大课税原则。20世纪初德国经济学家瓦格纳提出的税收原则是财政政策原则、国民经济原则、社会公正原则、税务行政原则。其中社会公正原则包含普遍原则和平等原则，普遍原则是指课税应毫无遗漏地遍及社会上的每个人；平等原则是指社会上的所有人都应当按其能力的大小纳税，能力大的多纳，能力小的少纳，无能力的（贫困者）不纳，实行累进税率。著名的经济学家马斯格雷夫将税收公平原则分为横向公平和纵向公平。他认为，税负的分配应该是公平的，每个人应支付他合理的份额，这称之为横向公平。另外，根据纳税能力原则的要求，拥有相同能力的人们必须交纳相同的税收，而具有较高能力的人们则必须交纳更多一些，这称之为纵向公平。20世纪八十年代至今，西方国家税收公平原则发生了重大变革，首先是由注重效率到注重公平的变化；其次是由注重横向公平到更注重纵向公平的变化。
（二）税收公平原则的含义
所谓税收公平原则是指国家征税应使各个纳税人的税负与其负担能力相适应，并使纳税人之间的负担水平保持平衡。税收公平包括横向公平和纵向公平两个方面。横向公平是指经济能力或纳税能力相同的人应当缴纳数额相同的税收，亦即应该以同等的课税标准对待经济条件相同的人；纵向公平是指经济能力或者纳税能力不同的人应当缴纳数额不同的税收，亦即应以不同的课税标准对待经济条件不同的人。
二、税法公平原则与税收公平原则的比较
税法与税收密不可分，税法是税收的法律表现形式，税收则是税法所确定的实质性内容。税法公平原则与税收公平原则也是密不可分的两个概念，税收公平原则是税法公平原则的实质性内容的体现，但不等同于税法公平原则。税法公平原则的内涵远大于现在税法学界所公认的“税收公平原则”的内涵，它包含税收公平原则而又不限于税收公平原则。二者的区别主要有：
（一）本质不同
税收公平原则本质上是一种经济原则，体现了经济分配关系或经济杠杆作用，是税收在执行职能中处理所涉及的诸如税收总量、税负分配、税后经济影响等各种问题的经济意义上的准则。而税法公平原则本质上是一种法律原则，它不仅关注经济上的公平，更重要的是实现整个社会层面上的公平。这里的社会是包含了经济、政治、环境等多方面的统一体。
（二）内容不同
税收公平原则主要指的是纳税人之间的税负公平，而税法公平原则有两层含义，第一层含义不仅包括税收负担的合理分配，还包括税收法律关系中征税纳税主体之间的公平及纳税人与国家之间的用税公平。第二层含义包括从税收立法、执法、司法等各个环节综合考虑税的公平问题，在这些环节，纳税人既可要求实体利益上的税收公平，也可要求程序上的税收公平。
（三）目的不同
一个国家在征纳税中实行税收公平原则通过税收负担的合理分配，其目的是保证纳税义务人之间的公平。而一个国家确定税法公平原则是通过对税收法律关系中实体利益的公平及征纳税程序公平的保证，最终目的是实现终极的社会公平和社会效益。
三、税法公平原则的内涵
税法公平原则的内涵远大于税收公平原则的内涵，主要包括：
（一）纳税人之间的税负的公平
纳税人之间的税负公平实际上就是传统上所说的“税收公平原则”的内容，即横向公平和纵向公平。在我国，主要表现为：普遍征税、平等征税和量能征税。普遍征税是指所有发生应税行为的纳税人都有依法纳税的义务。我国《宪法》56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”任何符合与满足税法规定，为税法要求应当承担相应纳税义务的人，均应按有关税法的要求，按期、及时、足额地向国家缴纳应纳税款，以保证国家税款的实现，为国家提供充足财政，维护国家的正常运行和税法的尊严。平等征税是指法定统一税率，体现了受益公平。大多数实行比例税率的税种都规定了一个统一税率，它不区分行业、地区、纳税人规模大小、经济性质，一概适用，如企业所得税。量能征税指的是适当考虑不同纳税人的负担能力，实行累进税率和分档税率。有些税种按课税对象数额的大小划分为若干等级，规定最低税率、最高税率和若干等级的中间税率，不同等级的课税数额分别适用不同的税率，课税数额越大，适用税率越高。还有些税种规定一些差别比例税率，用于对统一税率进行政策或技术上的调整，如增值税为解决小规模纳税人无法抵扣进项税额的问题，釆用了两档征收率征收税款，以保证纳税人之间实际税负的公平。
（二）税收法律关系主体及内容的公平
在税收法律关系中，有两个主体，一个是征税主体，在实质意义上是国家，表现形式上是征税机关，两者重叠构成征税主体。另一个主体是纳税主体，为广大纳税人。随着税收法律关系的“债权债务”性质日益被人们所接受，纳税人与征税机关之间的关系应该是一种平等的关系。税收法律关系的内容是指税收法律关系主体所享有的权利（力）和承担的义务，也就是征税机关与纳税人的权利（力）和义务。在税收法律关系中，征税机关与纳税人的权利（力）义务的分配上应该是公平的的，即征税机关享有征税权力的同时，还应该承担相应的义务，纳税人承担纳税义务的同时，也应当享有相应的权利。如果只强调征税机关的权力和纳税人的义务，而忽视征税机关的义务和纳税人的权利，这种主体权利义务的不平等会引起承担纳税义务人的逆反心理甚至是反抗，不利于纳税人纳税意识的形成，对于税收收入会造成消极影响。因此，在税收法律关系中，合理分配纳税人与征税机关的权利（力）和义务，是税法公平原则的基本要求。
在西方发达国家的税收法律体系中，都十分注重纳税人权利的保护，例如加拿大就在1985年专门公布了《纳税人权利公告》；美国先后在1994年和1996年两次公布了《纳税人权利法案》，该法案不仅对纳税人应当享有的实体权利进行了明确规定，还向全社会明确公布了纳税人依法可以享有的税收程序方面的援助和救济的权利。我国宪法中，仅是在“公民的基本义务”一节规定了“公民有依照法律纳税的义务”，而未规定纳税人的基本权利。虽然在《税收征管法》总则中也加入了保护纳税人合法权益的语句，但在实际的执法过程中，一味强调征税机关的权力和纳税人的义务，导致征税机关权力意识至上，侵害纳税人权利的现象时有发生。要真正实现纳税人与征税机关之间的征纳税公平，就要在宪法中规定纳税人的权利。税务机关在征税也要提高执法理念，尊重纳税人合法权利，平等、公平地对待每一个纳税人，树立为纳税人服务的征税意识。
（三）纳税人与国家之间的用税公平
税收的基本原则篇6
税法基本原则是指规定于或寓意于税收法律之中对税收立法、守法、司法和税法法学研究具有指导和适用价值的根本准则，由于我国目前尚未制定一部税收基本法，学者对于税法基本原则的概括和表述不尽相同，从目前资料看至少有以下几项：1)税收法定原则2)税收公平原则3)税收效率原则4)税收中性原则5)财政原则6)实质征税原则7)社会政策原则8)平等纳税原则9)普遍纳税原则10)合理负担原则11)宏观调控原则12)征税简便原则13)维护国家原则14)保护纳税人合法权益原则。学者提出的上述税法原则虽然从不同侧面一定程度上反映了税法的本质属性，其中不乏真知灼见，但学界对税法基本原则的揭示和研究也存在一些缺陷：将税收的功能表述为税法的原则，比如“财政原则”“宏观调控原则”是税收的功能而不宜概括为税法的原则；概括性差，彼此间有重复，如“合理负担”“普遍纳税”“实质征税原则”“平等纳税原则”等体现的实质就是“税收公平原则”，“征税简便”恰恰说明了“税收效率原则”；混淆了法律原则的层次性，将税法的具体原则等同于税法的基本原则，如“维护国家原则”是适用于涉外税收法律关系的原则，是税法的具体原则，而作为税法的基本原则则显不妥。
作为税法的基本原则，在语言表述上应具有严密性和完整性；在主观上应与税法的基本价值取向一致；在立法方面税法的基本原则应该或已经体现在税收法规之中，以促使税法的协调统一；在守法方面，税法的基本原则应便于人们把握税法的精神；在司法方面，税法的基本原则应有利于克服成文法的局限性，是税法解释的依据。按照这样的标准衡量，借鉴已有的研究成果，笔者以为可将我国税法的基本原则概括为税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则。
二、税法基本原则在电子商务环境下的适用
传统税法的理论是建立在有形化、物质化的产品再生产基础之上的，网络交易的虚拟化、非中介化和无国界化特点使得传统税法理论的物质基础发生重大变化，因而电子商务环境下上述税法4项原则也面临相应的挑战，在具体内容上必须赋予其新的内容，使其能够切实符合电子商务税收需要。
（一）税收法定原则
税收法定原则，又称税收法律主义，其基本精神是：法律明文规定为应税行为和应税标的物的，必须依照法律规定征纳税；法律没有明文规定的，不得征税。
综观网络交易行为，其全部或大部分过程是通过无形载体进行的，但当事人交易的目的和效果均已实现，与有形交易的实质并无区别，所以从这个角度看网络交易行为属应税行为。在立法方面税收法定原则要求税收要素必须明确，在执法方面要求征税机关必须严格地适用税法规定，排斥类推以及扩大性解释，依此，现行税法显然没有将电子商务这一新兴的商业贸易方式纳入征税的范围，这就使得电子商务税收问题处于一种不确定性之中。但税收法定原则作为税法最基础、最典型、最本质的原则在电子商务环境下仍然要固守，税法的这一基本原则是现代民主原则和法治原则在税收关系上的集中体现，笔者以为，在税法对电子商务没有明确规范前，任何对网络交易的征税行为都是对这一原则的违背。故此，在暂不立法开征新税或附加税的前提下，我们应该在进一步研究电子商务涉税法律问题的基础上，对现行税法的一些概念、范畴和规则进行修改、删除、重新界定和解释，并增加有关对电子商务适用的条款，从而达到对现行税法的修订和完善，以使税收法定原则在电子商务环境下得到彻底贯彻和遵守。
（二）税收公平原则
我国税收学者认为“税收公平原则就是指国家征税要使各个纳税人承受的负担与其经济状况相适应，并使各个纳税人之间的水平保持均衡”。一般来说包括横向公平和纵向公平。横向公平强调情况相同则税收相同，纵向公平指纳税能力不同则缴税不同。税法公平作为税法基本原则之一对电子商务税收法律规范的制定也将产生直接的影响。
如前所述，电子商务虽然是一种数字化的商品或服务的贸易，但它仍然具有商品交易的基本特征，属于应税行为。依照横向公平的要求，它和传统贸易应该适用相同的税法，担负相同的税收负担。同时，税法公平原则在电子商务环境下的适用也就意味着没有必要对电子商务立法开征新的税种，它只是要求将以数字交易的电子商务纳入到现行税法的内容中去，使之包括对数字交易的征税，解决了电子商务经营者所担心的政府会对此课以重税问题。但我国作为一个电子商务的“发展中”国家，电子商务刚刚处于起步阶段，网站的赢利能力有限，从纵向公平的角度考察，两者在纳税能力上当前还存在明显差别，如同等征税则会延缓或限制电子商务的发展。
由此可见，对电子商务征税但减征的措施应该符合税法横向和纵向公平原则，同时也符合我国当前电子商务发展实际。
（三）税收效率原则
所谓税收效率原则，即国家征税必须有利于资源的有效配置和经济机制的有效运行，必须有利于提高税务行政效率，具体包括税收经济效率原则和税收行政效率原则。
经济效率要求尽量使税收保持中性，让市场经济机制发挥有效配置资源的调节作用，同时不要导致纳税人其他经济损失或额外负担。为贯彻这一原则，在制定电子商务相关税收规范时，应遵循中性原则，以免阻碍新技术的发展，对类似的经济收入在税收上应平等地对待，而不考虑这项所得是通过电子商务方式还是通过传统商务方式取得的。税收不应影响企业对市场行为和贸易方式的经济选择，而应，确保市场成为确定贸易方式成败的唯一力量。同时尽量降低纳税人的奉行费用。
税收行政效率要求国家以最小的税收成本获取最大的税收收入。因此在制订电子商务税收征管措施时要考虑到充分利用互联网的优势，促进税收征管手段现代化，从而提高征收效率、降低征收成本，如：通过互联网实现“网上登记”“网上电子申报”“网上管理”“网上稽核”“网上自动退税系统”，以及网上宜传税法等等，提高税收行政效率。
总之，电子商务对税收法定原则、公平原则和效率原则的影响，并不意味着税收“三原则”已过时，而是说明建立在有形交易基础上的税收理论，已不能完全适应电子商务发展的需要，这就要求结合电子商务的特征重新阐释其内涵及研究在电子商务环境下的适用。
三、电子商务税法的具体原则
无论是未来对电子商务税收制定专门的电子商务税收法律法规，还是维持现有税制通过修订传统税法增加电子商务税收规范适应电子商务需求，毕竟这些规则建立在不同于传统有形交易的基础之上，在税法基本原则的指导下适用于电子商务税收这一特定社会关系领域的具体原则有哪些呢?本文试图做如下概括：
（一）促进和规范的原则
促进和规范是电子商务税收法律制度的两个方面，互为支持，互为影响，互为作用，互为制约。电子商务代表着未来贸易发展的方向，而我国电子商务发展水平远远落后于世界发达国家，特别是企业参与电子商务的积极性还不是很高，我国企业在国际市场中的竞争力和发展空间将受到很大的制约。要改变这种局面，我国有必要充分利用税收政策促进电子商务的发展。由于现有税收征管能力与水平跟不上形势的发展，电子商务企业可以轻易地避免纳税义务，从而使税负明显轻于传统商务企业，使得电子商务成为天然的免税区，建立规范的电子商务税收体系，才能最终促进电子商务的发展。
（二）国家税收原则
国家税收原则原为涉外税法的一项重要原则，但电子商务的“无址化”特点使得电子交易参与者具有多国性与流动性，无时空限制和地域之隔，使税务机关难以根据传统的税收法律规定来判断交易对象和场所、服务提供地和使用地等，导致各国对所得来源地的认定及所得种类的划分发生了争议。对电子商务应采用何种税收管辖权涉及到一个国家的税收问题，对此，国际社会上网络信息技术强国和电子商务的净进口国之间意见分歧较大。我国在电子商务方面是净进口国，因此从维护国家利益出发，积极参与国际电子商务税收理论与政策的国际协调，既尊重国际税收惯例，同时又维护国家的和利益。
（三）技术中立原则